摘要：财政部于2006年2月颁布的《企业会计准则第3号——投资性房地产》，规定在投资性房地产的后续计量中，可以选择采用成本计量和公允价值计量两种模式。对投资性房地产的定又及特征、范围、会计处理等方面做了解析，对会计处理过程中注意从成本计量和公允价值计量两方面进行分析。

　　关键词：房地产；会计计量；成本计量

　　1投资性房地产的定义及特征

　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

　　投资性房地产主要有以下特征；（1）投资性房地产是一种经营性活动，持有目的是为了出租或资本增值后转让；（2）投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产；（3）投资性房地产有两种后续计量模式，企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行持续计量，即有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式进行后续计量。

　　2投资性房地产的范围

　　属于投资性房地产的项目：（1）已出租的土地使用权，应是自租赁期开始日确定为投资性房地产；（2）持有并准备增值后转让的土地使用权，体现了管理者的持有意图。需要注意的问题：①这里不包括闲置土地，②房地产开发企业持有并准备增值后出售的土地使用权不属于投资性房地产，作为存货处理。（3）已出租的建筑物。应是自租赁期开始日确定为投资性房地产。

　　3投资性房地产的会计处理

　　3.1投资性房地产的确认

　　将某个项目确认为投资性房地产，首先应符合投资性房地产的概念，其次要同时满足下列条件；（1）与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

　　3.2投资性房地产的初始计量

　　总原则：投资性房地产应当按照成本进行初始计量。具体应分别不同的取得渠道来掌握：

　　（1）外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。外购的房地产，只有在购入的同时开始出租，才能作为投资性房地产加以确认。如果该企业所签订的租赁协议约定在购入后3个月再出租，则应当先作为固定资产加以确认，直至租赁期开始日才能从固定资产转换为投资性房地产。在采用公允价值模式进行后续计量的情况下，企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。

　　（2）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的所有必要支出构成。

　　3.3投资性房地产的后续计量

　　后续计量总原则：企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。通常情况下，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。通常情况下。采用成本模式计量的投资性房地产在满足一定条件的情况下，可以转为按照公允价值模式计量，但公允价值模式计量的不能转为按照成本模式计量。

　　（1）成本计量模式。

　　企业一般应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。

　　科目设置：①投资性房地产；②投资性房地产累计折旧（摊销）；③投资性房地产减值准备。

　　处理原则：①采用成本模式计量的建筑物的后续计量：按固定资产的有关规定进行后续计量，按期（月）计提折旧，存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理；②采用成本模式计量的土地使用权的后续计量；按无形资产的有关规定进行后续计量，按期（月）摊销。存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理。

　　例1：甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用。已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1800万元，按照直线法折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同，乙企业每月支付甲企业租金8万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1200万元，此时办公楼的账面价值为1500万元，以前未计提减值准备。

　　甲企业的账务处理如下：

　　①计提折旧：

　　每月的折旧：1800÷20÷12=7.5（万元）

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　75000

　　　　贷：投资性房地产累计折旧（摊销）　　75000

　　②确认租金。

　　借：银行存款（或其他应收款）　80000

　　　　贷：其他业务收入　　　　　80000

　　③计提减值准备：

　　借：资产减值损失　　　　　　　3000000

　　　　贷：投资性房地产减值准备　3000000

　　（2）公允价值计量模式。

　　采用公允价值模式后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值。公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

　　企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

　　采用公允价值模式的条件；①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计：

　　①确定投资性房地产的公允价值时，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；②无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因索；③也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量予以计量。

　　会计处理。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。投资性房地产若属于企业主营业务的，应通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关的损益。

　　例2：甲企业为从事房地产经营开发的企业。2007年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9000万元。2007年12月31日，该写字楼的公允价值为9200万元。假设甲企业采用公允价值计量模式。

　　甲企业的账务处理如下：

　　①2007年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：

　　借：投资性房地产——成本　　90000000

　　　　贷：开发成本　　　　　　90000000

　　②2007年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益；

　　借：投资性房地产——公允价值变动　2000000

　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　2000000

　　注意：由于投资性房地产采用公允价值计量。故不需要计提折旧（或摊销），也不需要考虑计提减值准备。

　　③计量模式的变更。

　　企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积和未分配利润）。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　3.4投资性房地产的处置

　　是将投资性房地产的处置业务界定为“其他业务”，相关的收入成本分别通过“其他业务收入”和“其他业务成本”科目来核算。