会计审计创新论坛
一、 从收入的定义看其中的问题
我国2018年1月1日开始执行的企业收入会计准则（14号）规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。这一定义与2006年财政部制定的收入准则中的收入的定义没有任何变化。这恰恰是问题的所在。这里存在以下四个方面的问题：
（一）“日常活动”的问题
收入只是企业日常活动中形成的吗？那日常活动之外形成的收入难道不是收入吗？难道企业的非日常活动形成的收入不是收入吗？难道企业的营业外收入不是收入吗？难道企业的其他收入不是收入吗？“日常活动”一词，本是个俗言俚语，是一个意义非常相对的概念，可以说根本就不是科学的语言。用这样的词汇来描述会计学中的重要专业概念，就注定了这样的会计准则就是伪科学。试问：一个主营商品销售业务的企业兼营了房产租赁业务，那个业务是该企业的日常活动呢？其实这两个业务都是该企业的日常活动，甚至租赁业务更是该企业的日常活动，因为租赁业务是该企业一年365天中天天24小时都在发生的业务；反而，主营的商品销售业务不可能每天24小时都在发生，甚至，一年中也不可能天天在发生。难道租赁业务能成为该企业的日常活动了吗？其商品销售业务就不是该企业的日常活动了吗？如果这样，那为什么租赁收入不在“企业会计准则第14号 收入”中规范呢？为什么单独为其制定一个“企业会计准则第21号——租赁”呢？毫无逻辑可言！
（二）“会导致所有者权益增加”的问题
“所有者权益增加”，是一切企业经营活动的最终目的，但是，这不是企业的一切经营活动的阶段性目的。如果企业会计的所有的专业术语都用最终目的来阐述，那就等于无法讲话了，无法分辨各专业术语之间的差异了，那就不是科学的做法了。科学的方法就是必须揭示出各专业概念之间的差异来。我们知道，资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润，是企业会计的六大要素，这是约定俗成的定式，相当于会计的基本假定了。会计学中的一切问题的阐述，都必须站在此前提下进行阐述，否则逻辑必然乱套。
我们知道：
资产-负债=所有者权益
收入-费用=利润
从会计的基本恒等式中可以看出，企业所有者权益的增减变动是有两套体系的：
1、所有者权益自身的增减变动，对自身的影响，即第一套恒等式的体系。在这一体系中，凡是能直接增加所有者权益——资本公积的事项，都可以称之为某某收入，例如股东捐赠收入等、股东实物投资评估增值收入、股票溢价收入等。即“资本公积——溢价”、“资本公积——其他资本公积”两个科目核算的事项，几乎都可称之为某某收入。
2、利润自身的增减变动，对所有者权益的影响，即第二套恒等式的体系。在这一体系中，凡是能直接增加利润的事项，都可称之为收入，例如商品销售收入、其他收入、营业外收入等。
3、其他综合收益的增减变动，对所有者权益的影响。2014年我国会计准则委员会抛出了个新的概念——“其他综合收益”。这一概念算那套体系，对照那个恒等式？我们不得而知。只知道这是个四不像的东西。它既是利润又不是利润，它既是所有者权益，又不是所有者权益。
说他是利润，因为它在利润表中体现。结果利润表最后的结论不是利润，而是“综合收益总额”。显然，名不副实，逻辑不通！这算哪门子科学？
说它不是利润，因为它不在利润账户中核算，不属于利润。
说它是所有者权益，因为它列在资产负债表所有者权益之列。
说它不是所有者权益，因为它又列在利润表之中。
看来我们必须调整会计的基础理论了，必须增加一个关于“其他综合收益”新的恒等式，建立一个新的体系，增加一个新的会计要素——“其他综合收益”。否则，我们的会计基础理论就无法讲通！难道我们现行会计准则的理论，要倡导建立七个会计要素的会计理论不成？真是难以想象！
当然，凡是能直接增加其他综合收益的事项，也都可以称之为收入。例如可供出售金融资产公允价值增值收入等。
可见，按照现行的会计准则的理论，企业的收入有三套体系的收入，分别是：
1，直接增加所有者权益——资本公积的收入，
2，直接增加利润的收入，
3，直接增加其它综合收益的收入。
因此，我们的会计理论和会计准则必须讲清楚——收入，究竟是何种意义上的收入？如果按照上述第二套会计恒等式的内在逻辑，收入只是指能直接增加利润的收入，而不包括其他两种意义的收入。显然，我们的会计理论和会计准则已经做不到这一点了，其逻辑已经乱套了。
按照传统上的六个会计要素，两个恒等式体系的会计理论，收入是通过利润来间接地影响所有者权益的增减变化的，不会直接影响的。这是有层次的，有过程的，不能因为企业的最终目的就是所有者权益的增殖，就一下子就把话说绝了：说收入“会导致所有者权益增加”。分不清各个概念之间差异的说法，是不科学的说法。所以，现行准则的“会导致所有者权益增加”这一说法，是不科学的说法，应改成“会导致利润增加”。也就是说，我们必须树立的原则是：凡是称之为收入的，不管是啥收入，都只能直接影响利润，不能允许其直接影响所有者权益；凡是直接影响所有者权益的都不能称之为收入！也就是说，凡是收入，最终都必须纳入利润科目中核算，不能直接纳入所有者权益以及其他综合收益科目中核算。什么主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、投资损益（不应称之为投资收益）、汇兑损益（不应称之为汇兑收益）、公允价值变动损益、投资溢价收入、接受捐赠收入、评估增值收入、资产盘盈收入、政府补助收入等，凡此种种的收入，都只能纳入利润科目中核算，不能直接纳入所有者权益科目、其他综合收益科目中核算。只不过是：有的利润可以按照《公司法》进行年终投资分配利润，可称之为“可分配利润”；有的利润是不可分配的利润，不能按照《公司法》进行年终的投资分配利润，可称之为“不可分配利润”（参见拙作《我国现行关于资本公积的会计理论是完全错误的》中国会计大师网）。过去以及现在，我国的会计理论中仍然存在将企业的收入直接记入“资本公积”科目中的做法。这是错误的！2014年，财政部会计准则委员会发现了这种做法的错误，将一部分企业收入例如没有收到现款的公允价值变动损益，从资本公积科目中拿出来，作为“其他综合收益”单独列示，就是这个道理。可是，这种调整仍然没有从根本上解决问题，反而导致了“其他综合收益”既是利润又不是利润；既是所有者权益，又不是所有者权益的错误逻辑。这次的调整让我们的会计理论更加乱套！我们必须尽快纠正这种错误的存在！
（三）“与所有者投入资本无关”的问题
企业的一切活动及其产生的一切收入，都与所有者投入资本有关。试想：没有所有者投入资本，企业哪能存在？企业都不存在了，哪来的企业收入呢？因此，这里只能改成说“不包括所有者投入资本在内”，或者改成说“剔除所有者投入资本”等。
（四）“经济利益总流入”的问题
强调企业“经济利益总流入”是企业的收入，那么企业“经济利益分流入”或者“经济利益各种流入”就不是企业的收入了吗？显然，这里存在逻辑错误。
逻辑学告诉我们：凡是给概念下定义，必须搞清楚概念的内涵和全部外延，否则，缺少任何一项，都不可能给概念做出准确的定义的。其实，财政部会计准则委员会的所谓专家们，根本就没有搞清楚企业收入概念的内涵和外延，其给出的定义也就必然是错误的了！
由上述可知，企业收入的本质或者内涵，有三种意义本质或者内涵，分别是：
1，收入就收回导致企业所有者权益增加的各种经济利益的流入。
2，收入就是会导致企业利润增加的各种经济利益的流入。
3，收入就是导致企业其他综合收益增加的各种经济利益的流入。
为什么不能有一个统一的科学的企业收入的本质和内涵呢？
企业收入的外延，当然是多种多样的，并且随着经济业务的发展变化而不断变化的。我们一时不可能穷其所有。这也正是科学需要不断发展的客观现实。就目前可知的企业收入的外延大致有以下几种：
1.销售商品收入，2.提供劳务收入，3.让渡资产使用权收入，即租赁收入，4.长期股权投资收入，5.建造（合同）收入，6.保险（合同）收入，7.典当收入，8.汇兑收入，9.盘盈收入，10.各种评估增值收入，例如：对外投资用的实物资产和无形资产的评估增值，长期持有的经营用的和非经营用的非货币资产的评估增值，交易性金融资产的评估增值，投资性房地产的评估增值，持有到期金融资产的评估增值，接受捐赠、划转、盘盈等非货币资产的评估增值等，11.接受捐赠收入，12.政府补助收入，等等。
如果我们不能把企业的全部收入种类都囊括在内，那企业收入的定义就不可能是全面的、正确的，就必然是片面的、错误的。事实上，我国目前的会计理论和会计准则中的收入的定义恰恰就是一个非常片面的定义。
现行的收入准则，仅仅是把企业的销售商品收入、提供劳务收入以及建造合同收入三项收入纳入了企业收入准则中，还高喊“纳入了统一的企业收入模型”。其实，这么多种的企业收入，那里有什么统一的收入模型呢？我们认为确实应该有一个统一的系统的全面的关于企业收入的认定处理模型，可是事实上并不存在。2006年颁布的以及2014年修订的企业会计准则——基本准则中关于“第六章 收入”的论述一共不过140个字，都没有做到对企业收入进行全面的阐述，2006年颁布以及2014年修订的企业具体会计准则第14号 收入，也没有全面系统地阐述企业的收入究竟有多少种类？每种企业的收入究竟应该如何分别进行确认、计量、记录和报告？总是在不同的准则中，甚至是在一些补充规定中，零星的出现对企业相关收入的具体核算办法的规定，致使一些相同的企业收入事项，其规定的核算办法不一样，出现逻辑错误，相互矛盾。这导致广大的会计从业者无所适从。这个问题在2017年修订的“企业会计准则第14号 收入”中，仍然没有得到解决。这不能不是一大遗憾！令人无比的失望！例如：2017年修订的“企业会计准则第14号收入”第三条规定下列情况除外：
1，由《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务,分别适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》。
2，由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁合同，适用《企业会计准则第21号——租赁》。
3，由保险合同相关会计准则规范的保险合同，适用保险合同相关会计准则。
为何这些企业的收入不能在“企业会计准则第14号___收入”中阐述呢？还有上述的企业其它具体的收入事项为何不能在这一准则中阐述呢？既然是关于“收入”的准则，就必须兼顾全面性、系统性和具体性。否则，怎么能称之为收入准则呢？不就仅仅是关于商品销售收入、提供劳务收入、建造合同收入三种收入的准则吗？如果是这样，不如干脆将其改称为“销售收入准则”更恰如其分，让人没有过多的指望。因此，我们强烈地呼吁制定一个统一的兼顾各种企业收入事项的收入准则。
二、从一个奇怪的收入确认案例看其中的问题
我们在审计中发现了一个奇怪的案例：某甲企业已经连续两年亏损了，第三年2015年，也马上要亏损了，面临ST。为了扭转局面增加盈利，该企业与政府的乙企业合作，甲企业用原来几年前购买的办公大楼出资，账面原值1亿元，评估值2.5亿元，增值1.5亿元；乙企业用货币资金2.6亿元出资。双方共同出资5.1亿元组建合资丙企业，甲乙双方各占49%、51%，于2015年8月完成了工商登记手续。2015年8月甲企业做账务处理为：
借：长期股权投资 2.5亿元
贷：营业外收入 1.5亿元
贷：在建工程 1亿元（之所以记在建工程，是以未发房产证为由，不计提折旧）
经过这次股权投资，甲企业2015年底预计能完成利润2000万元。可是，经过仔细考虑，甲企业2015年的会计报表必须剔除关联企业内部未实现的收入1.5*49%=7350万元，减少了收入7650万元，从而造成甲企业2015年度不可能实现利润，照样亏损。为了进一步扭转亏损的局面，经协商决定将甲企业在丙企业的股权全部按照原出资金额卖给丁企业，并在2016年4月前完成一切法律手续，并且交接完毕收取全部价款。
对于2016年初这样的经济业务的事实，我们认为这是期后调整事项，必须对上年度的利润进行调整。可是，甲企业完成了长期股权的销售业务，就不存在关联的丙企业了，也就不存在关联企业内部未实现的利润了，原来存在内部未实现的利润必须抵消的问题就不用抵消了，负负得正了。那甲企业就变成了货真价实的盈利企业了。面对这样的事实，我们怎么样也接受不了。这不是明显的操纵利润吗？我们转而又想：企业的利润还有不是操纵而来的吗？管理不就是操纵吗？其实，这只能怪企业会计准则规定的不科学。试想：如果企业会计准则规定实物资产评估增值未实现的利润，不做营业外收入处理，而作为递延收益来处理，像与资产相关的政府补助的会计处理方法一样处理，这个问题不就解决了吗？那就能从根本上彻底避免企业人为的利用实物资产评估增值再转让的办法操纵利润了。所以，根本问题就是会计准则制定的合理与否的问题！试问：甲企业的长期股权的销售转让行为全部是在2016年1——4月完成的，实物和款项的交接也是在2016年完成的，尤其是客户的控制权是在2016年1__4月间收到的，按照2017年新的收入准则的规定，理应将评估增值确认在2016年。可是，2017年的（包括以前的）收入准则不规范长期股权投资的收益，不能按照收入的准则来确认，只能按照企业会计准则第2号——长期股权投资的准则，将其确认为2015年的利润。这合理吗？！可见，我国的会计准则的内在逻辑是非常混乱的，必须尽快予以纠正！
三、同属估值，会计定性及处理方法不同对企业的经济效益的影响结果大不同，不合理
（一）实物及无形资产长期股权投资时，评估增值确认为企业的营业外收入，直接形成企业的利润。
（二）交易性金融资产以及投资性房地产，评估增值确认为企业的其它综合收益，不形成企业的利润。
四、同是资产的评估增值收入，会计定性及处理方法不同，道理何在？
(一）盘盈以及对外投资的非货币资产的评估增值收入，列盘盈以及出资企业的营业外收入。
（二）接受股东投资的非货币资产的评估增值收入，列接受投资企业的资本公积——其他资本公积。
（三）各项资产公允价值变动的增值收入，列企业的其他综合收益。
（四）各项资产的跌价准备，反而列企业的负债。
五、同属接受捐赠收入，会计定性及处理方法不同，道理何在？
（一）企业接受非股东捐赠的资产收入，列企业的营业外收入。
（二）企业接受的股东捐赠的资产收入，列企业的资本公积——其他资本公积。
六、 为了准确配比，企业的收入可以递延，甚至可以转认为企业的各种应付账款，原来会计准则中的预提费用、待摊费用反而被取消，道理何在？
预提费用、待摊费用的取消，实际上是对企业会计信息配比准确性的严重破坏，也是对权责发生制会计原则的破坏。费用不再追求严格遵循权责发生制，反而只要求政府补助收入严格与相关费用配比，其它类似的政府以外的其他机构组织或个人对企业的资助则不要求严格与相关费用相配比。道理何在？逻辑何在？
七、其他收益、其他综合收益是啥逻辑关系？
2017年5月10日，财政部关于修改会计准则——政府补助的通知中，又造了个新词的会计科目“其他收益”，旨在用来核算原来在“营业外收入“科目中核算的的政府补助。过去曾叫”政府补贴收入“，后来取消了，这次又回来了，可是换了个新名称。这样改来改去有必要吗？这岂不是逗老百姓玩吗？该通知中指出：
“四、新准则在利润表营业利润上增加“其他收益”
新准则基于经济实质性原则，与企业日常活动相关的政府补助，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。并在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。”
这不就是说要单独核算企业因日常活动收到政府补助形成的利润吗？那就直接叫“政府补助日常利润”不就简单明了了吗？何必搞个“其他收益”呢？这与“其他综合收益”之间是什么关系？与“其他收益”、“其他综合收益”相并列的“非其他收益”、“非其它综合收益”是什么呢？总不能只有“其它”收益，没有“主”收益吧？没有主收益，哪来的其他收益呢？显然，这无法让人摸清头脑！
再者，“其他综合收益”既是收益性科目，列利润表，又是权益性科目，列所有者权益变动表和资产负债表。它究竟是何种性质？收到现款的其他综合收益转到“本年利润”科目中，没收到现款的“其他综合收益”科目的余额，既列利润表中，又列资产负债表、所有者权益变动表。这如何让人分得清楚呢？这是中国人说话吗？那些喝了点洋墨水的所谓专家们已经不会说中国话了！已经不懂中国的语言逻辑了，已经把我们搞得晕头转向了！我们已经忍无可忍了！
未完待续
