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论现代企业会计假定理论体系的重构[修订稿]
许强 崔金勋
山东泰信会计师事务所有限公司250014
四、企业整体利益网格化假定。
无论对会计怎样认识，或者说会计是核算与监督、或者说会计是管理活动、会计是信息系统，本文认为会计是利益的配置和确认；无论对会计对象怎样认识，或者说经济活动、经济业务、经营过程，或者说资金运动、价值运动，本文认为是利益体系。种种说法，无论什么说法，会计都必须对企业整体利益网格化。网格化既是会计工作不可缺少的必须采用的方法，又是会计工作的目的。只有网格化，会计才能对企业整体利益配置确认正确，才能清晰明了，才能促进企业整体利益最大化，保障全体利益相关者的合法利益不受侵犯。会计科目以及会计的证账表，就是会计对企业整体利益网格化的专业工具。
企业整体利益网格化假定，是指会计按照现有的认知、惯例和准则，在企业持续经营假定期间，利用会计科目对企业整体利益进行网格化分类和组合，做到既不重复又无遗漏，形成井然有序的网格化体系，并通过证账表，对企业整体利益体系，进行网格化的配置和确认。这种不多不少井然有序，相互印证的网格化体系，就是一种假定。其主要内容如下：
（一）企业整体利益网格化下，利益流入的规则体系。
企业整体利益网格化利益流入的规则体系，实际上就是企业利益流入项目组成的符合既定的网格化要求的规则体系。
1.总纲：
利益
2.二级纲目：
资产=权益
这里的权益，包括：优先权益（负债）和普通权益（所有者权益）
3.三级纲目：
持续经营思维下：
资产=优先权益+普通权益
资产=负债+所有者权益
清算经营思维下：
资产-优先权益=普通权益
资产-负债=所有者权益
企业一切利益都体现为企业的资产，没有资产就没有利益，就没有权益。企业资产的权益是全体与企业利益相关者共同创造的，全体与企业利益相关者都是企业资产权益的所有者。只有承认企业全体利益相关者都是企业资产权益的所有者，才能体现社会主义社会，人人当家做主人的社会主义本质特征和社会主义价值观。企业的债权人，即企业的负债，也是企业资产权益的创造者和所有者。为此必须改造西方资本主义社会的会计恒等式，建立符合社会主义社会核心价值观的会计学恒等式。并且，明确地建立符合中国特色社会主义制度的企业利益体系。这是我国会计学长期以来的最大的漏洞。
不仅如此，西方资本主义会计学中，其会计恒等式：资产=负债+所有者权益，存在一个重大的致命性的逻辑错误：大前提是，企业资产负债表的表内资产，都是企业已经拥有或者即将拥有所有权（正在办理产权过户手续）的资产，否则不是表内资产，而是表外资产。例如短期租赁资产等不转移其所有权。小前提是，企业表内的负债资产，其所有权必须转移给企业，如若不转移其所有权，则不是企业的表内资产。例如银行借款必须转移其资产的所有权。不转移所有权，也违反会计主体假定原则。结论是，负债，即债权人，也是企业的所有者。既然债权人也是企业的所有者，那其必然是企业资产权益的所有者，因而其权益也是企业的所有者权益。既然都是企业资产的所有者权益，为何不直呼其名呢？足见其逻辑错误。
尽管与企业利益相关者，都是企业资产权益的所有者，但是因其承担的风险大小不同，其利益的列支派偿有先后的法定顺序和惯例，因此形成了中国特色社会主义会计学的核心内容，即体现上述企业利益的资产、优先权益（负债）、普通权益（所有者权益）三要素组成的利益体系。
我国传统会计理论认为会计的基本要素有资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大基本要素。除了只将股东看成是企业资产权益的所有者，忽视其他利益相关者也是企业资产权益的创造者和所有者的狭隘世界观和价值观以外，将低层级的收入、费用和利润三个要素与高层级的资产、优先权益（负债）、普通权益（所有者权益）并列，混为一体，违反逻辑，也是非常错误的！会计的基本要素只有资产、优先权益（负债）、普通权益（所有者权益）三个基本要素，无以复加。再多一个，也是重复，违反逻辑！
普通权收益，是本文独创的一个新概念，即，企业盈余、企业所有者收益，是指一定时期内，企业普通权益（所有者权益）的增量，或者说，是指企业所有者权益超过企业实收资本以上的权益增量，包括利润及非利润性收益。这是一个其外延比现行的综合收益的外延更大的一个概念。长期以来，会计学关于一定会计期间，企业所有者权益的增量问题，没有一个综合性的概念，实收资本、资本共积、盈余公积、未分配利润、其他综合收益等所有者权益的全部构成项目，都只是分别单列着。这不符合会计科学和实际工作的需要，必须进行必要的综合与归纳。其中:实收资本是狭义的本金，资本公积是狭义本金的增值收益，是狭义本金的利得；盈余公积和未分配利润是企业利润的另外一种存在形式，又合称留存收益；其他综合收益是企业的一种因为长时间没有现金流，因而不能参与投资利润分配的收益，是一种不属于利润的利得。除此之外，企业还有一种尽管有钱但是不允许分配的收益，即递延收益，只是临时视同负债管理的大额政府补助，也是一种不属于企业当期利润的利得。可见，其他综合收益与递延收益的本质区别在于前者长期收不到现钱，而后者已经收到了现钱；前者无现钱可分配，而后者有现钱但是法规不允许一次性分配。既然如此，为何把递延收益是同负债管理呢？这样会造成企业资产负债率的错误计算与判断。应该将递延收益与其他综合收益一视同仁，既列入企业盈余表中，又列入资产负债表中的所有者权益当中，而不应该将其列为负债。
这样一来，除了实收资本，这一狭义的资本金外，其他现行的所有者权益的构成项目，都是企业狭义资本金的增值，可称之为企业所有者收益、企业普通权收益、企业盈余等。
尽管这是一个非常重要的指标概念，但是因为其最终仍然归属于普通权益，即所有者权益，逻辑学不允许将从属关系的概念并列，即不能将其与资产、优先权益（负债）、普通权益（所有者权益）相并列。但是，如果可以退一步，允许有一定程度上的模糊性的存在（许多科学中都存在），考虑到普通权收益（所有者收益、企业盈余）这一要素在会计理论上的重要性（普通权益，即所有者权益的增量概念，是统驭全局的增量概念），会计学最多容忍资产、优先权益（负债）、普通权益（所有者权益）以及普通权收益（所有者权益、企业盈余）四个要素的并列存在，可以勉强地称之为会计四要素。至于传统会计学中的六要素说法，显然是不可以接受的逻辑；并且，收入-费用=利润，显然早已不再是企业会计的第二恒等式了，只能是难登大堂论资排辈的重孙子辈的关系式了，排在上述六代开外，已经微不足道了！
西方资本主义会计学的会计恒等式：资产=负债+所有者权益，只将企业的普通股东看成是企业资产权益的所有者，否定了企业其他利益相关者也是企业资产权益的创造者和所有者的身份属性。这是世界观的问题，这与中国特色社会主义世界观、价值观根本对立，格格不入，格局狭隘，立场站位错误。
4.四级纲目：
普通权收益=企业盈余=所有者收益=利润+非利润性收益=未分配利润+盈余公积+其他综合收益 +递延收益+资本公积
所有者收益=盈余=利润+非利润性收益=未分配利润+盈余公积+其他综合收益+递延收益+资本公积
这说明现行的企业利润表，不仅利润表的概念不确切，其内容不仅仅是利润了；而且作为企业全面收益表、或者企业综合收益表，其内容只包括利润和其他综合收益这两个项目，也是不全面的；应该把不能作为利润来分配的递延收益和资本公积都列在企业全面收益表中“其他综合收益”之后，来全面地反映企业一定会计期间取得的经济效益的整体状况，即企业盈余的全面状况，包括可以分配的利润和全部不能分配的三项非利润性收益。这样一来，可以将企业利润表变更成企业盈余表，或称企业全面收益表、企业综合收益表。如图所示：
企 业 盈 余 表 会企02表
编制单位：大成公司 2022年度 单位：元
项 目 | 本期金额 | 上期金额 |
一、营业收入 | 2500000 | |
主营业务收入 | ||
其他业务收入 | ||
减：营业成本 | 1500000 | |
税金及附加 | 4000 | |
销售费用 | 40000 | |
管理费用 | 316000 | |
研发费用 | ||
财务费用 | 83000 | |
其中：利息费用 | ||
利息收入 | ||
加： 公允价值变动损益(损失以“-”号填列) | ||
资产处置损益（损失以“-”号填列） | ||
投资收益(损失以“一”号填列) | 63000 | |
其中：对联营企业和合营企业的投资收益 | ||
其他收益 | ||
二、营业利润(亏损以“一”号填列) | 620000 | |
加：营业外收入 | 100000 | |
减：营业外支出 | 99400 | |
三、利润总额(亏损总额以“一”号填列) | 620600 | |
减：所得税费用 | 204798 | |
四、可分配的净利润(净亏损以“一”号填列) | 415802 | |
（一）持续经营净利润（净亏损以“一”号填列) | ||
（二）终止经营净利润（净亏损以“一”号填列) | ||
不能分配的非利润性收益：（五）+（六）+(七) | ||
五：其他综合收益的税后净额 | ||
（一）不能重分类进损益的其他综合收益 | ||
1.重新计量设定受益计划变动表 | ||
2.权益法下不能转损益的其他综合收益 | ||
…… | ||
（二）将重分类进损益的其他综合收益 | ||
1.权益法下可转损益的其他综合收益 | ||
2.可供出售金融资产公允价值变动损益 | ||
3.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产损益 | ||
4.现金流量套期损益的有效部分 | ||
5.外币财务报表折算差额 | ||
六、递延收益 …… | ||
七、资本公积 | ||
八、综合收益（盈余）总额（四）+（五）+（六）+（七） | ||
九、每股收益： | ||
(一)基本每股收益 | ||
(二)稀释每股收益 |
需要指出的是，现行会计准则将递延收益列为负债项目的做法是错误的，这会导致企业资产负债率的错误计算和错误评价；应该将递延收益，改称“未分配递延收益”和其他综合收益一视同仁，既列入企业盈余表中，又列入企业的资产负债表中的所有者权益当中，且与未分配利润同样逻辑，平起平坐。递延收益是经过政府签发法律文书确定的归企业合法所有的，只是需要按照其形成的资产的折旧速度，分派到相应的各个会计期间的利润中去的收益而已，不是企业的负债，是企业的一种暂时不能分配的大额政府补助收益。至于其中可能包含的各个会计期间的企业所得税的小问题，可以忽略。
5.五级纲目
当期利润=当期未分配利润+当期盈余公积
利润，由两大收入（营业收入、营业外收入）、四大利润性收益（公允价值变动损益、资产处置损益、投资收益、其他收益），共六大利益流入项目组成，减去相应的成本费用税金和营业外支出及损失，才形成利润。或者说，利润是一大收入（即营业收入）和五大利润性利得（即营业外收入、公允价值变动损益、资产处置损益、投资收益、其他收益）减去相应的成本费用税金和营业外支出及损失后的净额。但是，利润在资产负债表中表现为未分配利润和盈余公积，或者说，当期利润在资产负债表中是以当期的未分配利润和当期的盈余公积两个项目存在的。
现行会计准则关于利润的定义：“利润是指是企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等”。这显然是错误的。一方面，利润不是企业一定会计期间经营成果的全部，只是其中的一部分，除了利润以外，企业一定会计期间的经营成果，还包括其他综合收益，甚至还包括递延收益和资本公积。因此，只说“利润是企业在一定会计期间的经营成果”是指代不清。另一方面，利润的本质是指，可在国家与企业之间，以及股东与股东之间，进行分配的企业一定会计期间的盈余。不可分配的、不允许分配的企业盈余，不是企业的利润。利润的这种本质的变化，必须引起学界的特别关注，利润的定义必须重新构造，必须增加“可分配”的定语加以限制。
6.六级纲目
非利润性收益=其他综合收益+逆延收益+资本公积
非利润性收益，也是本文独创的一个新概念，是一个非常重要的新概念，没有这个概念，会计理论不可能完善。利润及非利润性收益共同构成了企业一定时期内的盈余。非利润性收益，是指企业一定时期内形成的无现金流因而不能分配的，或者有现金流，但是不允许分配的经济利益的流入。按目前会计准则的设计的非利润性收益的流入项目只有其他综合收益、递延收益和资本公积这三项利益流入项目。
一定时期，除了实收资本外，流入企业的经济利益，共有九大项目，可称之为企业九大利益流入体系。这包括两大收入（营业收入和营业外收入）、四大利润性收益（公之价值变动损益、资产处置损益、投资收益、其他收益）、三大非利润性收益（其他综合收益、递延收益、资本公积）。企业的这九大利益流入体系，有的在利润表中列示，有的在资产权益表（资产负债表）中列示。并且有的收益列为优先权益（负债），有的收益列为普通权益（所有者权益）。
这里需要指出的是，收益一词，尽管与利润、利益等概念本是同义词，但是惯例中已经将收益一词的含义进行了限定，其最高层级的收益概念当属普通权收益（所有者收益），从属于普通权益（所有者权益），是普通权益（所有者权益）的组成部分，即超过实收资本以上的盈余，是实收资本的增殖。并且，收益一词的外延大于收入，收入最终以未分配利润的形式成为收益概念的从属性概念了。
事实上，按照现有会计理论中“利得”概念的含义来看，利得包括两部分：一部分是计入当期利润中的利得，这包括营业外收入、公允价值变动损益、资产处置损益、投资收益以及其他收益五项利得组成，这可称之为利润性利得；另一部分是直接计入当期所有者权益及负债中的利得，这包括其他综合收益、资本公积和递延收益三项利得组成，这可称之为非利润性利得。这样一来，形成企业当期利润的经济利益流入项目，只有营业收入和利润性利得两项组成。由于营业收入就是收入，因此，
利润的增加项=收入+利润性利得
非利润性利得=非利润性收益=其他综合收益+资本公积+递延收益
究竟使用“利得”一词？还是使用“收益”一词？本文认为皆可。但是必须逻辑一通到底。
