会计审计创新论坛
论现代企业会计假定理论体系的重构[修订稿]
许强 崔金勋
山东泰信会计师事务所有限公司250014
二、企业持续经营假定与企业随时清算假定，孪生相伴，相辅相成，缺一不可。
尽管，企业持续经营与企业最终清算经营势不两立，要么企业持续经营，要么企业最终清算经营，二者截然相反，不愿同日而语；但是，这是片面的。
企业持续经营是有风险的，企业必须在最终清算终止经营到来之前，就应该意识到企业随时随地都有倒闭清算的风险；或者大股东随时都有可能召开股东大会决定企业结束经营进行清算，甚至大股东随时都有撒手跑路的可能。凡事，预则立；不预则废。预者，察也，预测、预算、预查、预评、预控，从而做到自醒自知。企业会计必须在坚持高歌猛进的持续经营假定理念的同时，强化企业倒闭清算的风险意识，将企业倒闭清算的会计核算思维寓于企业持续经营假定前提下的日常会计核算工作中去，从而随时随地的坚持谨慎稳健的会计核算原则，计算并关注企业的剩余权益和净资产的发展变化趋势及其结果，为企业管理层及社会各利益相关者提供可靠的财务管理信息。
每一会计期末，会计依据第一会计恒等式的第二种存在形式：资产-优先权益=普通权益，即，资产-负债=所有者权益，按期编制资产负债表，计算企业的剩余权益和净资产，就是基于这种清算思维而进行的，是企业随时清算假定的具体应用。因此，这一会计恒等式，称之为企业清算思维恒等式。这种在坚持企业持续经营假定的同时，随时随地关注企业经营风险及财务风险，假想企业马上清算，利用企业清算的思维，依据资产-优先权益=普通权益，即，资产-负债=所有者权益的恒等式，编制资产负债表，计算企业剩余权益和净资产，以反思和预判企业未来的持续经营能力和负债经营能力的一种观念，就是企业随时清算假定，又可以称之为资产负债表假定。
其假定的具体内容是：
（一）假定企业的资产都是真实的，且在企业假定清算日（偿债日、资产负债表基准日）全部能够如数变现（其实这是不可能的）；
（二）假定企业的优先权益，即负债都是真实的，且在企业假定清算日（偿债日、资产负债表基准日）能够全部提前偿还（其实这也是不可能的）。
（三）依据资产-优先权益=普通权益，即，资产-负债=所有者权益恒等式计算的结果，就是企业清算假定下的归属于企业普通权益人的剩余权益和净资产，从而展现企业以往经营的结果，以及企业未来持续经营能力的大小。
显然，尽管事实上，在企业假定清算日之前、在企业负债到期日之前，企业每次依据资产-优先权益=普通权益；资产-负债=所有者权益这一恒等式，计算的剩余权益和净资产的数额，都是不现实的，都是不客观的，都是错误的！其计算的结果与实际相比，可能相差巨大，甚至相差十万八千里。但是，这是迄今为止，全世界范围内已经持续釆用了将近一千年的惯用办法。除此之外，别无他法。企业随时清算假定（资产负债表假定）可以谨慎地提醒企业的管理者及社会大众，企业剩余权益和净资产的规模大小，及其相关比率，从而谨慎地披露企业剩余权益和净资产的增长速度、企业负债规模及负债比率、以及企业财务风险程度等财务状况，从而展现企业未来的负债能力和持续经营的能力。 会计理论必须明确地建立企业随时清算假定（资产负债表假定），以求自圆其说；否则，将无法解释上述资产-优先权益=普通权益；资产-负债=所有者权益，这一恒等式及资产负债表中企业剩余权益及净资产与客观事实严重背离的现实问题。
企业持续经营假定与企业随时清算假定（可称之为资产负债表假定），是一对孪生兄弟，是一个问题的两个不同的侧面；会计恒等式：资产=优先权益+普通权益（资产=负债+所有者权益），可以称之为企业持续经营恒等式，即企业初心恒等式，属于正向思维；会计恒等式：资产-优先权益=普通权益（资产-负债=所有者权益），可以称之为企业随时清算恒等式，即企业清算恒等式。这是逆向思维。自始至终，正向思维与逆向思维，二者相辅相成，互相补充，缺一不可，互相制约，同时存在，共同发展。
企业持续经营假定与企业随时清算假定（资产负债表假定），完美地体现在每一会计期末的资产权益表（资产负债表）中，或者说，毎一会计期末的资产负债表，都体现了企业持续经营假定和企业随时清算假定的全部意义。既要不忘初心，高歌猛进，相信企业有能力持续经营；又要及时利用企业清算思维，测算分析企业的剩余权益和净资产的变化趋势和结果，反思企业持续经营的能力和经营风险，力求稳步发展。资产负债表巧妙地将这正向与逆向两种思维结合在一起，既是对企业过去持续经营结果的客观总结，又是对企业未来持续经营能力的审查和预判。对前者来说，总结过去，是很准确的；对后者来说，展望未来，却很不准确，只能说大致准确、稳健准确。这既是资产负债表的优点，又是资产负债表不可克服的天然缺点。
顺便指出的是，哪种认为财务会计只反映企业的过去，不反映企业的未来的传统主流观点，显然是错误的！企业持续经营假定与企业随时清算假定及资产负债表剩余权益和净资产的测算，就是有力的证据！
长期以来，甚至近千年以来，人们只是坚持企业持续经营假定的正向思维，忽略了同时存在的对企业持续经营能力的反向思维，尤其是对剩余权益及净资产概念的“清算”含义，理解的不够透彻，从而导致了全世界会计理论片面性的长期存在。
企业随时清算假定（资产负债表假定），尽管自古以来，会计理论没有归纳总结提炼这一概念，但是，始终通过恒等式资产-负债=所有者权益，编制资产负债表，计算剩余权益和净资产等具体的会计核算方法，实践着这一会计假定的具体要求。它从来就存在，一直就存在，并且会永远存在。这说明不仅中国的会计理论不完善，而且全世界范围内的会计理论也不完善！我们的这一发现和总结归纳，将填补世界会计理论的空白！必将对中国乃至全世界的会计理论的补充、完善和发展，起到巨大的促进作用。企业持续经营假定有多重要，企业随时清算假定就有多重要，甚至有过之而无不及！
企业持续经营假定与企业随时清算假定（资产负债表假定），是世界对称平衡的哲学原理在会计学中的具体表现，是客观世界存在的必然要求，是一切科学系统性、完整性的必然要求。一千年以来，会计学从未明确坚守世界对称平衡哲学原理的具体要求，只讲企业持续经营假定，不讲企业随时清算假定（资产负债表假定）的对称平衡，即使月月、季季、年年都在应用资产-负债=所有者权益这一恒等式，编制资产负债表，计算企业的剩余权益和净资产，却没有意识到企业随时清算假定（资产负债表假定）的客观存在，更没有意识到世界对称平衡原理的具体要求，这也是导致会计理论片面性长期存在的原因。
但是，必须承认，即使会计理论中明确了企业随时清算假定（资产负债表假定）的存在，根据企业随时清算假定（资产负债表假定）和资产-负债=所有者权益的恒等式，编制资产负债表，计算的剩余权益和净资产的数额，与客观实际相比，也相差巨大，非常不准确。只是公开地承认了在企业实际清算日或者企业偿债日之前，根据企业随时清算假定所计算的剩余权益和净资产的数额，是有假定前提下的假定数额，确实不准确！不过，这是在没有其他更好办法的情况下，最稳健的会计方法了！
还需要指出的是，现行会计理论存在上述严重问题的根源，在于现行会计准则所遵循的关于负债定义的传统错误观念。现行会计准则关于负债的定义是“负债是指，企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。首先，负债绝不是企业现时的义务，凡是企业未到期的负债，都只是企业未来的偿付义务。说负债是企业现时的义务，等于睁眼说瞎话！负债是信用的结果，信用就是收付错期。不错期就不是信用。错期了，就不是现时的义务。更不能把流动负债和长期负债混为一谈，将三十年后到期的长期负债，说成是企业现时的义务，等于胡扯！其次，只强调负债“预期会导致经济利益流出企业”，为什么不说负债时，经济利益已经流入企业了呢？只说流出，不说流入，这是非常片面的！
三、权责发生制作为企业会计配置和确认基础的新问题。
企业会计配置和确认基础，是一个哲学认识论的大问题。哲学关于认识论的基础问题，指的是“客观存在及其变化”。客观存在若不改变，则不需要会计的重新确认。只要客观存在发生了改变，必然涉及企业利益发生改变；只要涉及企业利益的改变，会计就必须予以重新确认。客观存在，就是客观事实，即企业利益发生改变的事实。企业利益改变的标志是什么？就是企业利益的发生、实现、完成、收付、收发。因此，当企业利益发生变化的时候，即企业利益“发生、实现、完成、收付、收发”的时候，就需要会计据以配置和确认。于是权责发生制涉及的“发生、收付、收发、实现、完成”，就成为会计配置和确认的客观依据、事实依据、基础依据了，从而在会计理论中占据重要的地位。再宏大的会计配置和确认的基础问题，也必然表现为具体事项的“发生、实现、完成、收付、收发”等微观具体标志的出现。因此，权责发生制，看似一个小问题，其实是涉及会计确认基础的大问题。事实上，什么是权责发生制？直到今天，人们的认识也是错误的。
传统观点认为权责发生制是指，企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为确认基础。凡是当期已经发生的收入和费用，无论款项是否收付，都应当确认为当期的收入和费用，计入利润表；凡是不是当期发生的收入和费用，即使其款项已在当期收付，也不应当确认为当期的收入和费用。权责发生制从字面上理解：权，即利（收入）；责，即义务（费用）。权责发生之时，进行配比。对应之下，形成应收应付、预收预付、当期与非当期等相关概念。
传统观点认为收付实现制则相反。即以款项是否在当期收到或付出为标准，来确认当期的收入或费用的一种会计确认惯例。凡是本期收到或者付出的款项，都确认为本期的收入或者费用；凡是本期没有收到或者付出的款项，即使其在本期发生，也不能确认为本期的收入或者费用的一种会计确认惯例。
显然，这里的“发生、收到、付出（发出）、实现、完成”的具体含义是模糊不清的。
（一）先说传统观念中收付实现制存在的问题。
收付实现制，作为收付记账法理论体系中的一个会计确认惯例，它不仅仅是对款项收付的记账方法，其他财物的收发，例如固定资产、物料用品、商品货物的收发业务也要记账的，都要遵循收付实现制这一惯例的！显然上述传统的观点是片面的！他们只是把收付实现制看成是款项的收付，收入与费用的确认惯例，而忽视了固定资产、物料用品、商品货物等其他会计事项收付、收发业务的存在。
（二）再说权责发生制传统观念中存在的问题。
人们普遍地从字面上理解：权，即权利、收入；责，即责任、义务、费用。
从而将权责发生制局限于收入与费用的确认上了，而忽视了其他的例如固定资产、物料用品、商品货物等其他全部资产、权益的会计确认事项的存在了。 据中国汉语大辞典可知：权，除了权利之外，还可作权衡、掂量、拿捏、判断之意理解；责，除了责任、义务之外，还可作责辨、责诘、责究、追责之意理解。权责，即权衡、拿捏、判断、辨认、追责，达到权责利配合配比，配置得当的目的。
权责发生制，是以企业利益及其存在形态改变的发生为判断标准，而不论款项是否收到或者付出，不论业务是否完成或者实现，就开始进行会计配置和确认，直到其完成、实现、收到、付出、发出为止全程确认的一种惯例。
权责发生制的会计配置和确认，包含了两个不同的节点：一个节点是发生，另一个节点是由收到、付出（发出）、实现、完成等四个概念组成的节点。由于这两个节点有可能均在一个会计期出现，也有可能不在一个会计期出现，即跨期出现。因此，权责发生制的本质是，要么当期利益配置确认，要么跨期利益配置确认，但都是从发生到实现、完成、收到、付出的全过程的配置和确认。于是在权责发生制下，必然出现预收预付、应收应付、预提待摊、折旧递延等对称性的跨期会计处理方法。有的应收款项不以应收账款形式存在，而以其他资产形式存在，例如长期股权投资的收益，在权益法下，借：长期股权投资，贷：其他综合收益。再如短期资产的公允价值变动，借：交易性金融资产（公允价值变动），贷：公允价值变动损益。
即使当发生与收到或者付出，实现与完成，都在同一个会计期间出现的时候，权责发生制也要全过程配置和确认。而收付实现制则不同。收付实现制不论发生，只论收到或付出(发出)、实现和完成，只考虑一个时期的一个节点，不考虑跨期，不存在过程，即使当期，也只是个节点，没有过程。或者说，收付实现制把收到和付出（发出）、实现和完成，看成就是发生；否则，不存在发生。所以，收付实现制的本质只是当期利益的时点配置和确认，不跨期，无过程配置确认。因此，收付实现制下，不会出现预收预付、应收应付、预提待摊、折旧递延等对称性的会计处理方法。
可见，当前流行的权责发生制和收付实现制的传统观念，都是片面的。也就是说，人们关于会计确认基础的认识，是片面的，甚至是错误的。这必然影响到收入准则中，以控制权转移为标志的收入确认问题。控制权转移的发生、实现、完成、收到、付出的具体标准如何定性？所有权下的控制权、使用权下的控制权、经营租赁、储存运输等服务业中的代管商品物资下的控制权，这三种不同的控制权转移，应该如何界定其发生、实现、完成、收到、付出的具体含义？限于篇幅，另文阐述。
