会计审计创新论坛
基础会计学的内在主体逻辑
许强 崔金勋
摘要：本文指出了：一、会计理论的概念与特点；二、会计理论的逻辑起点和终点——利益；三、中国会计理论逻辑偏离的原因；四、会计学的学科性质——不仅是管理学而且是法学；五、企业会计学的主体结构逻辑：
（一）会计学的内容包括会计三原理：会计预期性原理、会计对象性原理与会计方法性原理；
（二）会计预期性原理的内在逻辑：预期准则、规范与预期价值；
（三）会计对象性原理的内在逻辑，即企业利益体系的内在逻辑及企业投入资本保全准则的核心逻辑。
（四）会计方法性原理的内在逻辑，即以八环节构成的会计程序性逻辑，串联起来的证账表方法体系。
关键词：会计理论逻辑起点与终点、逻辑偏离的原因、会计内容三原理、投入资本保全准则
一、什么是会计理论
所谓理论，就是对道理的系统性论述。道理，是指用人们熟知的语言对宇宙内客观存在的事物，以及人类社会各种客观存在的现象和事实和人们的思想意识等，从其整体内各种构成的最小单位的概念定义起，到其整体内外相互联系的各构成要素之间的联系和区別，进行系统性地判断、推理、定论、解释和说明。会计理论，是指用人们熟知的语言对会计的实践活动内外相关的一切事物之间的区别和联系，进行的系统性判断、推理、定论、解释和说明。
（一）会计理论具有专业性。所谓“人们熟知的语言”，具有相对性。阶层不同，人们不同，人们熟知的语言更不同。因此，掌握会计理论需要经过一系列的专业培训学习，才能达到不同的熟练和熟知程度，进入不同的阶层，形成不同阶层的专业分工。
（二）会计理论具有对会计实践的指导作用。会计理论可以指导人们高效率地正确地从事会计的实践活动。
（三）会计理论具有局限性。会计理论是一些专家对会计的实践活动进行的观念上的总结、解释和说明。由于受到国际国内众多因素的影响，不同的会计专家，其总结、解释和说明是不完全相同的，甚至大不同，与会计实践的吻合度是有差距的，甚至差距很大。也就是说，会计理论的正确性、有效性是有限的，不是万能的，不都是正确的。不仅会计理论如此，其实各种学科的理论皆如此。宇宙运行了亿万年，可是人们对宇宙的解释和说明有各种各样的理论。即使被认为最正确的牛顿定律、爱因斯坦的相对论，近年来也受到了量子纠缠理论的纠缠，其正确性遭到了冲击。宇宙照旧运行，解释宇宙的理论层出不穷。理论可以局部地解释和改变宇宙，但是在大局上，宇宙照旧运行，不因为各种理论而改变。
传统的会计理论曾经解释和指导了会计的实践，但是不一定都是正确的。在一部分人群中，传统的会计理论是正确的；而在另一部分人群中，传统的会计理论可能是不正确的。由于人群不断重组，阶层不断变化，即使曾经正确的会计理论也应该不断地发展变化。
无容置疑，中国传统的会计理论既有其科学的正确性，又有其局限性。我们既要尊重传统的会计理论，又要对其不断地批判、创新和发展。本文力图证明中国传统会计理论的错误，继承和发扬其优秀的正确的成果，以推动中国会计理论的不断进步。
其实，中国传统的会计理论，从起点开始就错了，直到终点，仍然是错误的！虽然“条条大路通罗马”，但是“自古华山一条路”！纵然万流归大海，但是大海汹涌也澎湃！起点决定高度，起点决定正确，起点决定效率，起点决定是否是弯路！
二、会计理论的逻辑起点和终点——利益
会计理论是一个完整的系统，系统必然有一个起点。会计理论的起点就是利益。
马克思说过：“思想”一旦离开“利益”，就一定会使自己出丑。马克思还说过：“人们奋斗所争取的一切都同他们的利益有关。” 恩格斯说过：“每一既定的经济关系首先表现为利益。” 马克思又说过：“正确理解的个人利益，是整个道德的基础。”中国的圣贤早就说过：天下熙熙皆为利来，天下攘攘皆为利往。利者，利益、利溢、权益、产权也。
利益，据百度百科的解释：
“利益是一个社会学名词，指人类用来满足自身欲望的一系列物质、精神的产品，某种程度上来说，包括：金钱、权势、色欲、情感、荣誉、名气、国家地位、领土、主权等所带来的快感，但凡是能满足自身欲望的事物，均可称为利益。
利益依附欲望而生，而人的基因确定了欲望的存在，组成社会的基本元素是人，就不可避免地出现了：阶级、既得利益者、阶级矛盾、政治、战争……利益冲突决定着一切。
从广义上讲：利益是用来解决各种矛盾的，利益的不同取决于所面临的矛盾的不同。
利益 （汉语词语）词义有3种，一是指对人或物有良性影响的事物；二是指佛教中利生益世的功德;三是指人做事时不择手段施诈坑蒙的索取。”
其实，利益也是一个经济学、法学，更重要的，它是会计学中的一个基础性的专业名词，是会计学理论的逻辑起点，也是会计学研究的终点。从起点，到终点，会计学始终是研究如何正确地配置和确认人类社会中各种经济组织的经济利益的增减变动过程及其结果的一门科学。作为会计学的一个重要的基本概念，利益是泛指自然界及人类社会中一切对人、组织、团体、企业、以及人类社会的生存和发展产生影响作用的物质与精神的总和，通常是指利益的静态或者存量，以及利益的动态或者增量。
利益是伴随着人类社会生产力和生产关系的存在和发展而同时存在和发展的，人类社会的存在和发展，一时一刻都离不开利益的存在和发展，利益是人类社会存在和发展的物质和精神的基础，是人类社会不停追求的目标和社会发展的源动力。
无论是农业、工业、商业、交通业、运输业、医疗卫生、教育科学研发、军队、武警、国防，一切都是利益的生产、分配和保障。离开利益，一切无从谈起。利益贯穿人类社会的始终以及每个角落。人类社会中的一切，都是利益的存在形式，无论是物质，还是精神。人类社会中一切商品的生产和交换，都是利益的生产和交换。利益无处不在，利益永恒万代！
是利益，就得记账、算账、报账；是利益就得监督、管理。除非一个人的地方，短期内可能例外。即使一个人的地方，马克思笔下荒岛上的鲁滨逊还要记账算账了。因此可以说，凡是有人的地方，就有利益；凡是有利益的地方，就得有会计！利益是会计的起点和终点；有利益，就有会计；利益不灭，会计不倒，利益永在，会计永在；利益越大，会计越重要。
自古以来，与利益相关的概念有许多。这包括：利益、权益、产权、利溢、利得、利润、利获、获得、获利、所得、所获、收获、收益、收入、效益、效果等。除了泛指和特指外，除了投入的利益和产出的利益之外，这些概念几乎是同义词或者是近义词，几乎都可以相互替代使用。本文倡导用利益一词代表上述16种概念，体现利益增殖的动态过程。当然，由于表述、解释以及习惯的需要，上述16个概念经常以其中不同的含义形式在不同的语言环境中单独出现。尤其是习惯的需要，我们会将上述16种概念中的某几个概念，赋予特别的含义，或者固定其某种特别的含义，以示区别使用，从而将部分本是同义词的概念区别开来，成为非同义词、近义词，进行并列，甚至变成从属。这只是人为的操作，意志的强加。
（一）从利益到利溢，增值的是所有者收益。
利益的存在和发展，实际上是利益不断增殖的过程和结果。利益的增殖过程和结果就是利溢的过程，利溢是指利益的动态及其增量和结果。企业利溢的增量结果就是企业所有者收益。利溢既可以是名词，又可以是动词。因此，利和溢代表了利益的全部含义。长期以来，中国人民习惯于说“企业经营活动、企业生产经营活动、企业经营过程、企业生产经营过程”等等，作为动词的“利溢”完全可以代替这些所谓的习惯说法，改称“企业利溢活动、企业利溢过程”等等。利溢的增值结果，是一切人类社会及其成员为之奋斗的目标，永不停息。因此，利溢及所有者收益，这两个创新的概念具有重要意义。他们能直截了当，直呼其意，直达企业的目的，直达会计对象，直奔会计主题。
（二）从利益到权益和产权，一切利益都有归属。
在法治社会里，利益尽管可以是泛指，但是，一切利益都是依法有归属的，分别归属于不同的人、组织、团体、企业、机关、单位，或者社会共有。凡是确定了所有权归属的利益，称之为权益，又称产权。由于一切利益都是与资产相关的，包括有形资产和无形资产。因此，权益就是产权。
现行会计学及会计准则普遍地采用“权益”一词，并且严格使用“所有者权益”这一概念，作为会计的基本要素之一，除了业主权益、股东权益以外，从来不讲其“权益”是否有可替代的概念，致使所有者“权益”成为会计学中神圣不可侵犯的概念，这是不对的！其实，利益、利溢、权益、产权等概念都是可以替代使用的概念，不能固守不化、墨守成规，更不能迷信！
权益，是指因权力而产生的利益，或者是因为利益的法定归属而成为权益。权力和利益二者是同一体的两个方面。权力是法律所赋予的，利益是伴随权力而产生的。在法治的社会里，所有的利益都有归属。有权力，就必然有与权力相称的法定利益；有利益也必然有与之相称的法定归属。没有利益的权力，是空中楼阁，是镜中之花。没有权力的利益是不当得利，不受法律保障。超过权力的法定得利，也是不当得利。权益是一个法学概念，同时又是会计学中的一个重要概念。权益在法学中与在会计学中的意义不完全一样。凡是能用货币表现的权益就是会计学中的权益，凡是不能用货币表现的权益就不是会计学中的权益。法学中的权益不仅包括能用货币表现的权益，还包括不能用货币表现的权益，例如刑罚权等。权益有各种各样的权益，例如：资产权益、自由权益、名誉权益、管理权益、创新权益、经营权益、承包权益、委托权益、租赁权益等。这些权益中，有的是显现的权益，即有原始凭证可以佐证的能够用货币可靠计量的权益，如资产的权益；有的是潜在的权益，即没有原始凭证可以佐证的不能用货币可靠计量的权益，如上述的自由权益、名誉权益、管理权益、创新权益等。企业会计学中的权益，指的是企业资产的权益，简称产权，权益，包括货币资金、应收账款、存货等流动资产，以及长期投资、在建工程、固定资产、无形资产等非流动资产所形成的权益。这些资产的权益都是显现的有原始凭证佐证、能够用货币可靠计量的权益。并且就其权益归属来看，这些资产的权益包括两部分：一部分是归股东所有的普通权益（所有者权益）和另一部分归优先权益人所有的优先权益（即债权人所有的债权人权益、又称负债）。二者的统称，即会计学中的权益。但是，由于债权人的权益是需要偿还的，因此，最终会计学中的权益是指归股东所有的所有者权益。
纵观以上所述，由于所有的利益，都是有归属的，形成权益；所有的利益都表现为资产，形成资产的产权；所有企业的利益，最终归属于企业的普通权益人所有，形成企业的普通权益（所有者权益）；所有企业的利益，都是要增值的，形成利溢；所有企业一定时期增值的利溢，最终都是该企业该时期的归普通权益人所有的普通权收益（即所有者收益）。因此，天然形成如下的会计学基础恒等式：
利益=资产=权益=产权=利和溢=利溢
初始状态（期初）： 利益 =资产=优先权益+普通权益=负债+所有者权益
增值后状态 （期末）： 利益 =资产=负债+实收资本+所有者收益
所有者收益=利润+非利润性收益
普通权收益=利润+非利润性收益
开宗明义：会计理论的起点是利益，终点还是利益，是发展了的利溢，中间的增量，是所有者收益，或称普通权收益。于是，第一会计恒等式的三种形式：
资产=权益；
资产=优先权益+普通权益即，
资产=负债+所有者权益；
资产-优先权益=普通权益
即，
资产-负债=所有者权益，
必须改造传统的第二会计恒等式：
收入-费用=利润，
必须创建能够揭示企业利益体系增值的核心模块，即可分配的利润与不可分配的非利润性收益，组建全新的第二会计恒等式：
普通权收益=利润+非利润性收益
即，
所有者收益=利润+非利润性收益；
由此，始终沿着企业利益体系的主线，阐述会计的理论和方法。
三、中国会计理论逻辑起点偏离的原因
长期以来，中国会计理论的逻辑起点不统一，且偏离其真正的原点乃至终点，偏离主线，偏离利益。
中国会计理论逻辑起点的混乱在于建国初期，大公无私，反对计较利益得失的左倾思潮的影响。人们忌讳谈利益，凡是能避开利益一词的，就一定要避开，谈利色变。似乎谈利益就不道德，谈利益就是资本主义，“君子不言利”，“君子喻于义，小人喻于利”。谈利益就不是君子而是小人！这导致了我们前辈的会计学家不得不避开利益一词谈会计、研究会计，从而偏离焦点，偏离核心，偏离真实的会计对象，于是出现了什么资金、资本、价值、信息；资金运动说、资本运动说、价值运动说、信息运动说、信息系统说、经济业务说、经济活动说、经营活动说、经营过程说等等乱七八糟的说法！甚至到今天为止，仍然有人抓不住焦点，抓不住本质。例如，近来南京大学的杨雄胜教授竟然认为会计的逻辑起点是佛性词汇：真、善、美！“王顾左右而言他”，就是不直说。这是中国几千年以来的所谓传统，从而造成了中国会计理论彻底偏离准星，偏离正确的轨道，走上了漫长的弯路！这个传统不能用于科学研究，当然也不能用于会计理论的研究，我们必须纠正科学道路上的这种歪风邪气！
很显然，上述种种传统的说法，什么资金、资本、价值、信息、；资金运动、资本运动、价值运动、信息运动、信息系统、经济业务、经济活动、经营活动、经营过程、真善美，其真正的本质都是利益！直截了当，实事求是，照直说，才是科学的态度和作风。
四、会计学的学科性质
会计学，是关于会计实践活动的理论与方法的系统性阐述的一门学问。会计学包括企业会计学、政府会计学等。企业会计学研究的对象，就是企业利益的形成过程和分配结果。具体说来，就是企业会计主体内各利益相关者的利益运动过程和结果，也是企业会计主体内各利益相关者权益运动过程和结果。而权益，不仅是会计学中的一个专业概念，也是法学中的一个专业概念，因此会计学研究的对象又是一个法学的问题，即研究各利益主体合法权益的增减变动过程及其运动规律的一门科学。
会计学研究的起点是利益，终点还是利益。是利益就受法律规范和保护，就是权益，就是产权。正是基于这一原因，会计学又名会计核算法学、利益会计学等。会计学不能偏离法律和会计准则。这导致了《会计学》不同版本的内容大同小异，几乎都是对法律和会计准则法条的解说和照搬。会计就是对法律所规范的各利益主体的合法权益进行的具体配置和确认，为依法规范配置和确认各利益主体的合法权益提供详尽的信息证明。会计就是《会计法》日常执法工作的实践者，是对各相关利益主体合法权益执法的基础环节。会计学依据的法律首先是宪法、物权法、消费者权益保护法、劳动法、民法典、城乡规划法、城乡建设法、安全生产法、环境保护法、公司法、商标法、专利法、税法等，再次是专业的会计法及相关准则和规定。事实上，会计学就是在上述各种法规的制约下，研究如何全面、系统、连续、综合的配置和确认特定主体合法权益的增减变动过程及其规律的一门科学。会计的一切工作都必须依法行事，必须依法配置和确认各相关利益主体权益的增减变动过程和结果，不能随心所欲。在我国，几乎每一笔会计业务，财政部会计准则委员会都作了具体的规定。会计要按照会计准则的规定来操作，不得越雷池一步，会计的灵活性受到了极大的限制。可以说会计每时每刻都在执行法律和法规。因此说会计工作者是彻头彻尾的法律工作者。2006年会计准则颁布以来，尽管我国取消了作为财政部门规章的会计制度，但是作为行业习惯的会计准则与法律法规的作用是一样的，必须遵守。可见，会计学，既是一门管理科学，又是经济法学的一个分支。
既然会计学更多的是一门法学，会计工作者是法律的直接实践工作者，那就应该提升会计学科的学科地位，将会计工作者既列入经济管理工作者的队伍中，又将其列入经济法律工作者的队伍当中，让其拥有足够的尊严和应有的社会地位，从而调动广大会计从业者依法依规维护各利益相关者合法权益的积极性和自觉性。
五、企业会计学的结构逻辑
企业会计学教科书，可谓汗牛充栋，多如牛毛。但是，至今，各个版本的会计教科书，都没有抓住企业会计学逻辑体系的关键，无一总结归纳出企业会计学的结构逻辑，暴露出普遍的长期的不足之处。
企业基础会计学内在的结构逻辑包括两个层次五个方面：
（一）会计理论的起点是利益，终点仍然是利益：包括会计对象是利益，会计的职能是配置与确认利益，会计的定义是利用证账表对企业利益的配置和确认。
（二）会计学研究并阐述的内容包括会计三原理：会计预期性原理、会计对象性原理与会计方法性原理；
1．会计预期性原理，即会计准则体系、会计预期价值与目标体系；
2．会计对象性原理，即企业利益体系；
3．会计方法性原理，即证账表体系。
（三）会计预期性原理的内在逻辑：
1．会计预期是对企业会计学整体框架体系的顶层设计与安排；
2．会计假定、会计准则体系的构建；
3．会计预期价值及会计目标的构建。
4．符合社会公众的会计预期，决定企业整体的外在社会预期价值，以及企业各项资产的预期价值，包括流动资产（尤其是商品存货的定价）的预期价值和长期资产的预期价值；符合会计业内的会计预期，决定会计正确。
（四）会计对象性原理的内在逻辑，即企业利益体系的内在逻辑：
1．企业会计学的核心是企业利益，即企业的资产权益，由企业普通权益（所有者权益）与企业优先权益（负债）两部分组成。
2．企业利益的核心是普通权益，即所有者权益。
3．企业普通权益（所有者权益）的核心是其增值。
4．企业普通权益（所有者权益）增值的前提是企业投入资本保全准则。
5．企业投入资本保全准则的核心内容是：
（1）企业投入资本保全，企业优先权益（负债）到期时能够足额扣除，余下为盈利，称之为企业盈余或者企业盈利。
（2）企业盈利分为利润与非利润性收益两部分。
（3）利润可分，非利润性收益不可分。
（4）两大收入（营业收入与营业外收入）、四大收益（公允价值变动损益、资产处置损益、投资收益、其他收益）形成了企业利润的六大增加项目；三大收益（其他综合收益、递延收益、资本公积）形成了企业非利润性收益的增加项目。也可分为：一、收入，即营业收入；二、利润性利得，即营业外收入、公允价值变动损益、资产处置损益、投资收益、其他收益五项；三、非利润性利得，即其他综合收益、递延收益、资本公积三项。
（5）一定时期内，企业形成的利润中尚未分配的利润和不能分配的非利润性收益，二者共同构成了该时期企业普通权益（所有者收益）的增加值，即普通权收益，或者称之为所有者收益，即企业盈余。
以上五项内容是企业投入资本保全准则的全部内容，缺一不可。投入资本保全准则，既是企业利益体系中的投入资本的保全准则，也是计算企业盈余的前提性准则，因此，投入资本保全准则是企业利益体系中的全局性的最高准则。
正因为如此，投入资本保全准则是企业基础会计学体系的核心精髓！是企业会计学和企业会计实际工作的全局性总抓手！是主要矛盾，是关键，是企业会计学顶层设计的总纲；只有纲举才能目张，其他一切内容都是对企业投入资本保全准则的具体应用和具体说明，是手段、是渠道、是途径、是方法。凡是不讲投入资本保全准则的企业会计学教科书，等于抓不住主要矛盾，分不清大局的内在逻辑，当然不可能是经典的教科书！只能是不合格的教科书，是误人子弟的教科书！凡是不讲投入资本保全准则的教授，等于抓不住重点，分不清主次，当然是不合格的教授！这样的教授必然讲不清资本公积为什么不是收入？为什么资本公积不是利润？为什么递延收益不是利润却是负债？为什么其他综合收益不是利润却在利润表中列示？且列在利润表的最后，即净利润之后？凡是不掌握投入资本保全准则的会计师，等于摸不清头脑，稀里糊涂，分不清什么是收入？什么是收益？什么是利润性收益？什么是非利润性收益？分不清会计准则关于收入定义中：三个定语及一个中心词的含义。这样的会计师当然不可能掌控企业会计工作的全局，必然是不合格的会计师！
（五）会计方法性原理的内在逻辑
企业的一切利益，都被企业的会计配置和确认在企业会计的证账表中，企业会计的证账表反映了企业的一切利益。企业整体利益网格化是通过企业会计的证账表及其内在的串联方法来实现的。
原始凭证、记账凭证，总账、明细账、日记账，会计报表，简称证账表，是会计对企业整体利益网格化配置与确认必须采用的专业工具。将证账表串连起来的会计专业方法的运用，是会计对企业整体利益网格化的日常工作，也是会计日常工作的程序和方法。
至于笔墨纸张、办公桌椅、电脑算盘、点钞验钞机等，不属于会计的专业工具。
传统会计学中的关于会计工作程序和方法的说法，混乱不堪，莫衷一是！2006年以前，我国会计理论界普遍的认为会计信息处理系统的基本程序包括确认、计量、记录和报告四个环节（下称四环节观）。《企业会计准则——2006》颁布以后，我国会计理论界认为会计信息处理系统的基本程序变成确认、计量和报告三个环节（下称三环节观）。会计理论的这一变化被认为是基于国际趋同的需要。但同时还存在五环节观（初次确认、计量、记录、再确认、报告）、七环节观（设置账户、复式记账、填制与审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、会计报告）、以及四种会计核算形式（科目汇总表会计记账程序、记账凭证记账程序、汇总记账凭证记账程序、多栏式日记账记账程序）。足见，混乱之极！我们必须统一认识，理顺逻辑。并且，让会计的一切程序和方法都置于会计利用证账表对企业利益体系进行网格化配置和确认的统一逻辑之下，让会计网格化配置与确认统驭一切会计工作的程序和方法。
1.三环节观，显然逻辑不通。会计计量需要会计确认，会计报告也需要会计确认。会计计量与会计报告都是会计确认的具体内容。
2.四环节观，其中的会计确认，应该改为会计判断。会计判断、计量、记录、报告，都是会计确认的具体内容。
3.五环节观，其中的会计确认，应该改为会计判断，会计再确认，应该改为会计调帐。它们都是会计配置与会计确认的具体内容。
4.七环节观，设置账户、复式记账、填制与审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、会计报告。
5. 八环节观。我们认为应该在七环节观中，财产清查之后，会计报告之前，增加会计工作的灵魂性环节——会计结账与调账。这样一来，会计工作的程序与方法就变成了设置会计科目与账户、复式记账、填制与审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、会计结账与调账、会计报告，成为八环节观。至于“会计核算形式”，则不伦不类，词不达意，毫无存在的必要，应该将其改称为“总账记帐程序”。
可见，不论会计工作程序多少个环节，都属于会计利用证账表对企业整体利益网格化的配置与确认。
