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中国特色社会主义会计理论，必须从改造会计恒等式开始
中文摘要：本文通过分析企业的社会本质属性，指出企业的资产权益归属于企业全体利益相关者共同所有，即，企业的全体利益相关者都是企业资产权益的所有者；债权人与普通股东的本质区别在于优先受偿权和最终受偿权的不同；指出了西方资本主义会计学第一恒等式中存在的逻辑错误；倡导建立中国特色社会主义会计理论，必须从改造会计恒等式开始。
关键词：会计恒等式；优先权；普通权；所有者；利益相关者
一、传统第一会计恒等式存在的逻辑错误
第一会计恒等式的三种存在形式：
1．资产价值=权益价值，简化后，资产=权益
2．资产=负债+所有者权益
3．资产-负债=所有者权益
第一恒等式成立的理由有两种学说：其一是资产来源说，其二是所有权归属说。
资产来源说，认为企业资产负债表内的一切资产，要么来源于企业的债权人，要么来源于企业的所有者，然后运用到企业经营过程中的方方面面，其存在的形态就是企业的资产。因此，形成了上述三种形式的第一会计恒等式。这种观点，实际上是拿我国过去专有的增减记帐法下的资金来源=资金运用的恒等式的逻辑原理，来解释西方会计学恒等式的逻辑的。
资产所有权归属说，认为企业资产负债表内的资产权益，要么归属于企业的债权人所有，要么归属于企业的所有者所有，于是形成了上述三种形式的第一会计恒等式。这种观点是从企业资产所有权的角度，来解释西方会计学恒等式的内在逻辑的。
这两种观点都存在着以下两种致命性的逻辑错误：
1．忽视了会计主体假定的存在。
企业的资产，无论是来源于哪里，其所有权都已经转移或者将要转移给企业，即归属于会计主体假定的法人主体企业所有！进入企业的资产负债表，成为表内资产；否则只能是表外资产，其资产的所有权不转移。
因此，基于资产来源说，企业资产中的负债资产，其所有权仍然属于企业的债权人所有。这是错误的，不符合事实，也不符合法律规定！只要负债资产到位，其资产的所有权就转移归属于企业法人所有了，任何债权人都无权直接地拥有企业资产的所有权，只能依靠信守合同等待分配（偿还），或者通过法院诉求，而间接的拥有企业资产的所有权。
同样道理，基于所有权归属说，一部分企业资产的所有权仍然属于企业的所有者（股东）所有。这也是错误的，不符合事实，也不符合法律规定！只要投资到位，其投资的资产所有权就转移归属于企业法人所有了。任何股东都无权直接地拥有企业资产的所有权，只能依靠信守合同、严格执行法律规定，等待分配（派偿），或者通过法院诉求，而间接地拥有企业资产的所有权。
对于债权人和普通股东来说，与其说是间接地拥有企业资产的所有权，不如说是因为向企业法人主体转移了资产的所有权而拥有合同约定和法律规定的企业资产权益的分配权和求偿权。可见，资产的所有权转移了，债权人及普通股东拥有的只是企业资产权益的分配权和求偿权意义上的所有权。尽管其所有权的含义已经发生了根本性的转变，但是，这也是所有权！我们既不能忽略和否定，会计主体假定及企业法人主体的真实存在，资产所有权转移的客观事实，又不能否定，也不能扩大，债权人与普通股东对企业资产权益间接所有权的客观存在！
2．传统“所有者”的概念不准确，词不达意，犯有逻辑错误。
什么是所有者？当然是所有权的拥有者！尽管在这里，由于企业法人的独立存在，资产的所有权已经转移给企业法人主体了，但是，企业法人主体的债权人和普通股东，因合同约定和法律规定，依然拥有企业法人主体资产权益的分配权、受偿权等意义上的所有权，从而形成了归属于债权人所有的权益和归属于普通股东所有的权益。债权人权益，就是债权人拥有的企业资产权益的受偿权的所有权，从而拥有企业资产的权益。如果债权人没有所有权，债权人就没有债权人权益。既然债权人拥有债权人权益，那债权人就一定是所有权的拥有者，即所有者！受偿权也是一种所有权，其拥有者当然是所有者！
如此一来，债权人权益也是一种所有者权益！这岂不与“所有者权益”相矛盾了吗？岂不应该与“所有者权益”合并成为一体了吗？
其实，债权人权益，即负债，其本质就是一种所有者权益，是一种具有优先权的所有者权益。
既然企业资产负债表的表内资产，都是企业已经拥有或将要拥有所有权的资产，否则，不是表内资产；那么，企业资产负债表的表内资产，其全部权益都归企业法人所有，进而再归属于企业的所有者所有，即所有者权益！这显然包括了企业负债形成的资产权益。也就是说，企业负债形成的企业资产，其所有权已经转移或者将要转移给企业法人了，属于企业法人拥有或者将要拥有所有权的资产，否则不可能是表内资产。既然负债形成的企业资产，其所有权已经转移或者将要转移给企业法人了，属于企业法人的资产，就不再是债权人所拥有所有权的资产了，那为什么企业要分钱（偿还）给债权人呢？既然必须分钱（偿还）给债权人，就说明债权人仍然是企业资产权益所有权的拥有者，说明企业的债权人也是企业的所有者；否则，道理讲不通。以此类推，凡是依法对企业资产权益拥有诉求受偿权的人和组织，都是企业资产权益的所有者，包括职工、国家、债权人、普通股东等各种利益相关者。他们都是企业利益的所有者，也是企业资产权益的所有者。企业的普通股东只是企业的全部所有者中，承担风险最大的享有不固定利益的最终的所有者，是企业所有者的始终管理主持人而已。
可见，一千年来，西方会计学的会计恒等式中，一直存在着一个致命的逻辑跳跃：既然存在会计主体假定，并且事实上和法律上，企业早已成为具有法人资格的独立主体了，无论是企业的债权人，还是企业的普通股东；无论是负债资产，还是资本金资产，其所有权都已经转移归属于企业法人主体所有了，为什么还要分钱（偿还）给债权人？不是所有者为什么要分钱（偿还）给债权人呢？既然债权人也是所有者，为何言不正名不顺呢？既然普通股东投资也转移资产的所有权，为什么说普通股东仍然是所有者？同样是分钱（报偿），为什么普通股东可以名正言顺地称之为所有者呢？这里逻辑不统一，道理讲不通。这是西方资本主义会计学固有的顽疾！这个顽疾在中国特色社会主义的会计理论中必须予以纠正！
二、中国特色社会主义会计理论恒等式的构造逻辑
（一） 企业资产负债表内的资产，其所有权都归企业所有。不管是普通股东投资形成的，还是优先股东投资形成的；不论是有券证的优先股投资形成的，还是无券证的优先股投资形成的；企业的表内资产，其所有权都归属于企业法人所有。表外资产的所有权则不归企业法人所有。这既是法律现实，又是会计主体假定的理论要求。这是第一层逻辑。
（二）企业不是最终目的，企业只是大家共同盈利创富的桥梁和手段。企业资产的全部权益必然归属于与之相关的全体利益相关者所有。因此，企业的全体利益相关者，自然而然地都是所有者。这是第二层逻辑。
（ 三 ）企业全部的资产权益，如何归属于企业的全体利益相关者所有？这是由企业的本质所决定的。这是第三层逻辑。具体来说：
企业的本质是，由普通股东发起设立、自负盈亏；以优先权优先受偿，普通权最终受偿为前提，以全体利益相关者和谐共盈为目的；依法登记注册、具有法人资格的社会经济组织。
企业本质的上述四层含义缺一不可。
首先，企业是社会经济组织。从其成立的那一天起，就广泛地与社会发生联系，成为广大社会经济体中有生命张力的细胞组织；是广大与企业利益相关者共同所有、和谐共盈的社会经济组织；不是普通股东独自所有的私产，即使独资企业也是如此。可见，那种认为企业是普通股东的、是大股东的、是独资股东的观点，都是错误的，不符合社会主义核心价值观的要求。
第二，任何一个企业与社会发生联系之后，必然形成众多的利益相关者，包括国家（税收）、职工（工资）、银行（借贷）、供货商（往来）等等。除普通股东既有优先受偿权，如股东工资、股东决定的利润之前费用列支事项；又有企业最终剩余资产的清算受偿权外，其他所有的利益相关者，都只有优先受偿权，没有企业最终的清算受偿权。这种优先权，包括有券证的优先权和无券证的优先权。企业必须确保全体利益相关者和谐相处，利益共盈；既确保优先权足额优先受偿，又要争取普通权清算利益最大化。
第三，普通股东只是企业设立的发起人、企业管理的主持人、企业盈亏风险责任的承担人、企业清算剩余资产的所有人。可见，普通股东只是企业全体利益相关者的班长而已！
第四，企业必须依法登记注册，取得独立的法人资格。
企业的上述本质决定了企业资产的权益归属于企业全体利益相关者共同所有，无论是优先权利人，还是普通权利人，大家都是所有者！可见，传统意义上的“所有者权益”过于狭窄，不符合事实。这种只把普通权利人看成是企业的所有者，否定优先权利人也是企业资产权益的所有者的观念，是西方资本主义私有制社会的观念，不符合中国特色社会主义公有制社会的理论要求，必须改造，恢复其本来应有的社会主义面貌。
（四）长期以来，人们不仅对企业的本质，即谁是企业的所有者等问题认识不清，也就是对企业是社会经济组织（具有广泛的社会属性，企业是全体利益相关者共同所有的企业），这一社会属性的企业本质，认识不清；而且，对企业最终的结果和去向，认识不清。企业的最终结果和去向，必然继续融入社会经济大潮当中去。企业是可以不断地流通转让的。或者，有股份的可以通过股份转让而转让；或者，无股份的不须通过股份转让而转让。即使企业最终清算后，企业法人组织被注销不存在了，其资产构成，也会被转让继续参与社会其他经济组织经营，成为社会经济洪流中的一分子，永不消亡，物质不灭，永远存在。由此可见，任何企业，即使独资企业也是一样的，终究归属于社会。普通股东尽管持有企业的普通股份，但只是企业全部股东中的管理主持人而已。企业全部股东，包括登记在册的普通股东、优先股东，以及未登记在册的优先股东，即企业全部的利益相关者，都是企业的股东，都依法对企业资产权益拥有诉求权。那些认为企业是普通股东的企业，是大股东的企业，是独资股东的企业，种种说法，都是错误的，都是西方资本主义会计理论的观念，必须予以抛弃！这是第四层逻辑。
三、重构会计学第一恒等式
既然传统第一会计恒等式中，存在着致命性的严重的逻辑错误，那么，就必须按照中国特色社会主义的理念来重新构造第一会计恒等式。具体来说：
1．资产=所有者权益
2．资产=优先股权益+普通股权益
3．资产-优先股权益=普通股权益
可简化为：
1．资产=权益
2．资产=优先权益+普通权益
3．资产-优先权益=普通权益
显然，债权人权益，即负债，其本质是一种特殊的所有者权益，是一种到期必须分配偿还的所有者权益！包括优先股所有者权益和无股形式的优先权益两部分，简称优先权益！
这样一来，所有者权益概念的内涵就必须重构，它必须包括有优先权益在内的所有者权益。过去只讲普通股权益的所有者权益的定义及相关会计理论就是错误的会计理论！
资产负债表中，原来的流动负债，应该变成流动优先权益；原来的长期负债，应该变成长期优先权益；原来的所有者权益，应该变成普通权益！这样一来，资产负债表右方全部变成了所有者权益总额，不再是“负债及所有者权益总额”，从而与资产负债表左方的资产总额顺理成章地对应。
优先权益，即负债，是一种信用，是一种义务，是一种收付错期的借贷行为；普通权益也是一种信用，也是一种义务，也是一种收付的错期的投资行为；不同的只是法定的受偿的时间先后顺序和受偿的金额不同、管理权限不同、风险大小不同而已！
可见，创建中国特色社会主义会计理论，必须从改造第一会计恒等式开始 ！
这个逻辑推理的改变，将彻底颠覆一千年来，西方会计学第一恒等式、资产负债表结构及其他相关会计理论的传统认知！尤其是要改变对负债本质、企业本质的传统认知！企业的全体利益相关者，都是企业的所有者！或者是记名股东，或者是不记名股东，或者是普通权益人，或者是优先权益人，企业社会共有，大家和谐共同致富。这完全符合中国特色的社会主义会计理论的伟大要求。
作者信息：
1.许强，男（1963-），山东泰信会计师事务所有限公司，注册会计师，副教授。研究方向：会计理论实务。电话13853192097
2.崔金勋，女（1961-），山东泰信会计师事务所有限公司，注册会计师，副教授，博士。研究方向：会计理论实务。邮箱：389359819@qq.com
