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三、权责发生制作为企业会计配置和确认基础的新问题。
企业会计配置和确认基础,是一个哲学认识论的大问题。哲学关于认识论的基础问题,指的是“客观存在及其变化”。客观存在若不改变,则不需要会计的重新确认。只要客观存在发生了改变,必然涉及企业利益发生改变;只要涉及企业利益的改变,会计就必须予以重新确认。客观存在,就是客观事实,即企业利益发生改变的事实。企业利益改变的标志是什么?就是企业利益的发生、实现、完成、收付、收发。因此,当企业利益发生变化的时候,即企业利“发生、实现、完成、收付、收发”的时候,就需要会计据以配置和确认。于是权责发生制涉及的“发生、收付、收发、实现、完成”,就成为会计配置和确认的客观依据、事实依据、基础依据了,从而在会计理论中占据重要的地位。再宏大的会计配置和确认的基础问题,也必然表现为具体事项的“发生、实现、完成、收付、收发”等微观具体标志的出现。因此,权责发生制,看似一个小问题,其实是涉及会计确认基础的大问题。事实上,什么是权责发生制?直到今天,人们的认识也是错误的。
传统观点认为权责发生制是指,企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为确认基础。凡是当期已经发生的收入和费用,无论款项是否收付,都应当确认为当期的收入和费用,计入利润表;凡是不是当期发生的收入和费用,即使其款项已在当期收付,也不应当确认为当期的收入和费用。权责发生制从字面上理解:权,即利(收入);责,即义务(费用)。权责发生之时,进行配比。对应之下,形成应收应付、预收预付、当期与非当期等相关概念。
传统观点认为收付实现制则相反。即以款项是否在当期收到或付出为标准,来确认当期的收入或费用的一种会计确认惯例。凡是本期收到或者付出的款项,都确认为本期的收入或者费用;凡是本期没有收到或者付出的款项,即使其在本期发生,也不能确认为本期的收入或者费用的一种会计确认惯例。
显然,这里的“发生、收到、付出(发出)、实现、完成”的具体含义是模糊不清的。
(一)先说传统观念中收付实现制存在的问题。
收付实现制,作为收付记账法理论体系中的一个会计确认惯例。它不仅仅是对款项收付的记账方法,其他财物的收发,例如固定资产、物料用品、商品货物的收发业务也要记账的,都要遵循收付实现制这一惯例的!显然上述传统的观点是片面的!他们只是把收付实现制看成是款项的收付,收入与费用的确认惯例,而忽视了固定资产、物料用品、商品货物等其他会计事项收付、收发业务的存在。
(二)再说权责发生制传统观念中存在的问题。
人们普遍地从字面上理解:权,即权利、收入;责,即责任、义务、费用。
从而将权责发生制局限于收入与费用的确认上了,而忽视了其他的例如固定资产、物料用品、商品货物等其他全部资产、权益的会计确认事项的存在了。 据中国汉语大辞典可知:权,除了权利之外,还可作权衡、掂量、拿捏、判断之意理解;责,除了责任、义务之外,还可作责辨、责诘、责究、追责之意理解。权责,即权衡、拿捏、判断、辨认、追责,达到权责利配合配比,配置得当的目的。
权责发生制,是以企业利益及其存在形态改变的发生为判断标准,而不论款项是否收到或者付出,不论业务是否完成或者实现,就开始进行会计配置和确认,直到其完成、实现、收到、付出、发出为止全程确认的一种惯例。
权责发生制的会计配置和确认,包含了两个不同的节点:一个节点是发生,另一个节点是由收到、付出(发出)、实现、完成等四个概念组成的节点。由于这两个节点有可能均在一个会计期出现,也有可能不在一个会计期出现。因此,权责发生制的本质是,要么当期利益配置确认,要么跨期利益配置确认,但都是从发生到实现、完成、收到、付出的全过程的配置和确认 。于是在权责发生制下,必然出现预收预付、应收应付、预提待摊、折旧递延等对称性的跨期会计处理方法。有的应收款项不以应收账款形式存在,而以其他资产形式存在,例如长期股权投资的收益,在权益法下,借:长期股权投资,贷:其他综合收益。再如短期资产的公允价值变动,借:交易性金融资产(公允价值变动),贷:公允价值变动损益。
即使当发生与收到或者付出,实现与完成,都在同一个会计期间出现的时候,权责发生制也要全过程配置和确认。而收付实现制则不同。收付实现制不论发生,只论收到或付出(发出)、实现和完成,只考虑一个时期的一个节点,不考虑跨期,不存在过程,即使当期,也只是个节点,没有过程。或者说,收付实现制把收到和付出(发出)、实现和完成,看成就是发生;否则,不存在发生。所以,收付实现制的本质只是当期利益的时点配置和确认,不跨期,无过程配置确认。 因此,收付实现制下,不会出现预收预付、应收应付、预提待摊、折旧递延等对称性的会计处理方法。可见,当前流行的权责发生制的传统观念是片面的。