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驳我的同学谢教授
本来我对当今社会上，有些别有用心的花样教授所倡导的管理会计师职业资格就愤恨难平。近日又拜读了我最亲蜜的同学谢瑞峰教授的文章《论管理会计的会计观》，顿感如刺在喉，不吐不快！
引《论管理会计的会计观》
谢瑞峰
（北京信息科技大学经济管理学院，北京，100192 ）
【摘要】随着历史的变迁，管理会计自产生以来，无论理论基础、内容体系、技术方法，抑或是学科归属已经发生了较大的变化，但归根结底，其终究属于会计学的范畴，不能脱离会计学科范畴而任意扩展其领域和外延。为了管理会计理论和实践更好地发展，必须进行管理会计的回归。
【关键词】管理会计 会计观
综观现代管理会计，在研究学科领域的归属、内容体系的组织、方法论上的构成均存在着诸多缺陷和不足，被认为“迄今使人感到内容上的变幻莫测，方法上的复杂多变，应用上的曲折艰难，均可盖源于其理论体系上的匮乏”（孟焰，1997，论管理会计的规范化）。认真思考管理会计存在的问题，主要源于偏离了管理会计的会计观。
一、管理会计学科归属的会计观
厘定一门学科的性质归属，是完善该学科内容，建立该学科理论体系的前提和基础。管理会计的学科归属问题，在各种著作和理论文章中鲜有争议，为什么要提出该问题呢？我认为，梳理管理会计近几十年的困惑，根本的原因在于管理会计学科归属的不明确。从某些层面看,管理会计的失败,其中一点就是过度拔高了其学科地位,从而失去了人们的信任而导致运用的失败。
管理会计自产生以来，就被认为是一门融合了会计学、经济学、管理学、统计学、行为学、心理学等学科内容为一体的边缘性学科，毋庸置疑，管理会计确是多种学科交叉、渗透，逐渐发展起来的一门边缘性学科，管理会计随各学科的发展而发展，具有极强的动态性。随着社会经济生活的日益复杂，管理理念的不断创新，学科的交叉融合是一种历史的必然。
但是，要成为一门具有自身独立理论体系的学科，必然要有其自身的学科归属问题。尽管管理会计融合了组多学科的内容，但其学科归属到底是管理学科、统计学科还是会计学科抑或其他学科？有必要深入研究这一问题，以期从根本上解决管理会计内容庞杂、方法混乱的问题。我认为，管理会计根本的学科属性是会计学。
首先，从字面意义分析:汉语的“管理会计”作为一个复合名词，其核心的部分应该在“会计”二字，“管理”仅是会计的修饰词（或形容词），这是符合汉语逻辑的。英语的管理会计“Management Accounting”或“Managerial Accounting”，从英语逻辑分析，其字面意义的重心也是“会计”为核心而管理是形容词修饰会计。无论英语还是汉语中的管理会计，从根本属性上讲，均属于“会计”的范畴，只不过是会计范畴中带有“管理”意义而有别于财务会计的一部分。
其次，从管理会计的形成渊源分析，管理会计的起源是“成本会计”，国内外会计学者大都认为“成本会计是管理会计的雏形”（朱海芳），管理会计是成本会计内容的延伸，因此，管理会计理应研究会计现象中的“成本”问题。
从以上两个方面可以看出，管理会计是会计学而非管理学抑或其他学科的组成部分。既然管理会计是会计学科而非其他，就应还管理会计以本来面目，沿着会计学的理论体系架构进行管理会计的研究和运用。
二、管理会计定义的会计观
（一）以美国为代表的西方管理会计定义的历史变迁
1958年美国会计学会（AAA）对管理会计作了如下的定义：“管理会计是运用适当的技术和概念来处理某个主体的历史的和预期的经济数据，帮助管理当局制定具有适当经济目标的计划，并以实现这些目标、作出合理的决策为目的。”
1966年美国会计学会在其“基本会计理论说明书”（Statement of Basic Accounting Theory）中，发展了其以上定义：“管理会计是利用适当的技术和观念，加工历史和未来的经济信息，以帮助管理人员制定合理的经济目标方案，并协助管理部门达到其经济目标制定合理的经济决策。”
艾哈默德·贝尔考依教授在其专著 《管理会计概念基础》（1980年版）中曾这样描述：“管理会计理论可以定义为，运用来自不同的相关学科的一套基本假设和原则的观点来评价管理会计的技术。”
1981年美国管理会计师协会对管理会计的定义为：“管理会计是一个对财务信息进行确认、计量、汇总、分析、编制、解释和传递的过程，这些加工的信息在管理中被用于内部的计划、评价和控制，并保证合理地、负责地利用企业的各种资源。”
1986年美国全国会计师联合会（NNA）下设的管理会计实务委员会发布的管理会计公告《SMA1A：管理会计的定义》中，将管理会计定义为“管理会计是向管理当局提供关于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递过程。管理会计还包括为诸如股东、债权人、规章制定机构及税务当局等非管理集团编制财务报告。”
1988年国际会计师联合会（IFAC）常设的财务与管理会计委员会给管理会计下的定义是：“管理会计是在一个组织内部对管理当局用于规划、评价和控制的信息（财务的和经营的信息）进行确认、计量、积累、分析、处理、解释和传输的过程，以确保其资源的合理利用并对它们承担经营责任。”
1997年，美国著名管理会计学家罗伯特.S.卡普兰教授在其与他人合著的《管理会计学（第2版）》中对管理会计的定义为：“管理会计是一个为组织的员工和各级管理者提供财务和非财务信息的过程。这个过程受组织内部所有人对信息需求的驱动，并能引导他们做出各种经营和投资决策。”
1997年，美国管理会计师协会（IMA）的定义为：“管理会计是提供价值增值，为企业规划、设计、计量和管理财务与非财务信息系统的持续改进过程，通过此过程指导管理行为、激励行为、支持和创造达到组织战略、战术和经营目标所必需的文化价值。”
（二）我国学者对管理会计定义的认识
李天民教授（1984年）认为：“管理会计主要是通过一系列专门方法利用财务会计提供的资料及其他有关资料进行整理、计算、对比和分析，使企业各级管理人员能局已对日常发生的一切经济活动进行规划与控制，并帮助企业领导作出各种决策的一套信息处理系统。”
余绪缨教授（1999）认为“管理会计是为企业内部使用者管理信息的会计，它为企业内部使用者提供有助于正确进行经营决策和改善经营管理的有关资料，发挥会计信息的内部管理职能。”
胡玉明教授（2000年）认为：“21世纪的管理会计应是为企业（组织）核心能力的诊断、分析、培植和提升相关信息支持的信息系统。”
（三）关于管理会计定义的演进分析
通过对中外学者和机构对管理会计定义的辨析，不难发现管理会计的定义（无论是内涵还是外延）是逐渐随着组织的变迁、管理理论的发展而不断演进、创新的，但也不难发现其基本核心并没有偏离“会计是一个信息系统”的基本定义。归纳起来，管理会计定义中的基本要点主要表现在：
1．管理会计的定位是现代企业会计的一个分支。从经典定义中也反证了管理会计的学科归属问题。
2．管理会计的性质是信息系统。
3．管理会计的内容是融会计与管理为一体。
4．管理会计的研究依据是以财务会计为主的信息资料。财务信息→非财务信息。
5．管理会计的研究手段运用多种学科的计量方法。
6．管理会计的服务对象为企业内部人员。各级管理人员→组织内部所有人。
7．管理会计的目的是提高经济效益和效率。利润→价值增值→核心能力。
8．管理会计的主体是组织。企业→组织
9．管理会计的功能是规划、评价、控制。
10．管理会计的面向是未来。持续改进过程即支持企业的可持续发展。
11．管理会计的对象是资源。财务资源→非财务资源（人力资源）。
根据相关研究成果，我们是否可以将管理会计定义为：“管理会计是以财务信息和非财务信息为主要依据，运用一定的技术方法，对组织的资源（可计量）进行规划、控制，对责任单位进行业绩评价，并向组织内部进行报告，以确保组织价值增值的会计信息系统。”
本文描述管理会计定义的历史演进过程并不是为了给管理会计下一个定义，而是从定义角度分析管理会计定义中的会计属性，还管理会计的“会计”之面目，也是为了给管理会计的内容界定奠定基础。
三、管理会计内容的会计观
管理会计的内容，随着管理会计理论的发展，呈现出日益庞杂的问题。传统的管理会计是以成本习性研究为起点，并以成本控制为终点，中间包括变动成本法、成本决策、本量利分析、决策成本、质量成本、责任成本等内容，基本呈现两大部分：一是规划与决策会计；二是控制会计。应该说，管理会计沿着这样一条主线，按照会计学的研究方法不断研究进行理论研究，充实理论内容，在企业实务中予以推广，将会产生巨大的理论意义和现实意义。但是，部分理论研究者不顾历史和现实，肆意提高管理会计的学科地位，将许多非应由管理会计研究的内容强行纳入管理会计的研究范畴，使得管理会计内容变幻莫测，技术方法玄之又玄，变成了毫无使用价值的一门玄学。
不可否认一门学科从产生到成熟，从定义到内容到方法，肯定有其一定的发展过程，但不能偏离了这一学科的主线，如同财务会计的发展一样。
但是在现代管理会计的发展历程中，自1987年“约翰逊和卡普兰发表了《相关性消失了——管理会计的兴衰》一书之后的十余年间,西方会计界对管理会计的理论与实践进行了反思,并对原有传统管理会计的知识体系进行了创新与变革,以适应当今社会经济和科学技术发展的需要，西方管理会计的创新与变革,不仅体现在对原有的管理会计知识体系进行了改造,而且还产生了管理会计的一些分支学科,如作业成本管理会计、适时制生产系统、制造资源计划、质量成本管理会计、战略管理会计、人力资源管理会计、增值管理会计、社会责任管理会计、资本成本管理会计、国际管理会计等以及代理人理论、组织行为学、信息经济学等相关科学在管理会计中的应用”（孟焰，1999，面向21世纪的管理会计）。
从此我们可以看出，管理会计的部分内容已经不再是“会计”的范畴，尽管在以上很多内容中加上了“会计”二字，但其研究已经超出了“会计学”范畴。我们是否要问：既然有了这样的管理会计，相关学科完全可以自行消亡了？另外，在企业组织形式中，是否在总经理之下，除了设置必须对外提供信息的财务会计机构以外，只设置一个管理会计机构就足够了呢？
我认为既然厘定了管理会计的学科归属和基本定义，那么管理会计的内容问题也就迎刃而解了。管理会计的内容，应以财务会计信息为基本依据，依据会计学的方法，对企业经济生活中的相关会计现象研究就足够了，也就是对能够确认、计量（不限于货币计量）和报告的经济事项进行深入研究，并且切实能够运用于企业的实践。而将那些不能够确认、计量（特别地）和报告的内容，按照学科的归属，分别由不同学科来研究吧。管理会计到了应该回归“会计”的时代了。
四、管理会计方法的会计观
管理会计的方法论构成逻辑性不强。传统管理会计方法论的两大支点：一是事前规划；二是事中控制。就这两大方法的具体方法而言，使大量的数理方法和经验方法的拼凑，大多散见于统计学、决策学、管理学等学科；现代管理会计由于其内容的拼凑，其方法又增加了行为学方法、信息学方法、心理学方法、控制论方法等方法。这些方法集中到管理会计的内容体系后，即零乱又不系统，也体现不了管理会计在应用时的独特性，缺乏各种方法之间的内在联系给人以扑朔迷离之感。
同时，管理会计中很多技术方法仅仅属于纯理论的探讨，特别在预测分析和决策分析中所采用的各种技术方法，片面追求“高、精、尖”的复杂数学模型，实际中的应用价值却非常小。这些数学模型在理论上一般存在两个假设：（1）一切数学模型所需数据资料（信息）的取得，不需要花费任何代价；（2）企业管理当局都具有从事复杂的数学分析的知识和能力。客观上，这两个假设却是根本不存在的，况且考虑到信息搜集的成本，有些技术方法根本就不符合一般会计原则，毫无应用价值。
就其方法特性分析，它既不是会计方法也不是管理方法。会计方法是通过确认、计量、记录和报告的会计循环，由设置账户、填制凭证、复式记账、试算平衡等一系列专门方法所构成，它体现了“平衡”的基本思想，从严格意义上讲，会计学科只有体现上述专门方法又能反映“平衡”思想的方法论才能说是会计方法论，但在管理会计的方法体系中，看不出它与会计方法体系的任何联系。可见在管理会计中将管理方法和会计方法混为一谈，是对管理会计方法论的严重扭曲。 因此，从方法论的角度讲，管理会计学家应深入研究其属于“会计”的方法，即使引入其他学科的方法，也必须符合会计方法论的基本思想。
总之，管理会计必须进行回归，还其应研究和应解决的本来面目，以利于管理会计理论与实践的发展。
参考文献：
[1]孟 焰. 面向21世纪的中国管理会计[J].会计研究，1999.10
[2]刘运国.论管理会计定义的变迁[J].内蒙古财会，2003.7
[3]安丰福. 管理会计理论研究的几点思考[J].山西财经大学学报，2004.12
[4]孟 焰，孙丽虹. 管理会计理论框架的研究[J]. 中央财经大学学报，2004.10
[5]张月玲，杨广涛.管理会计理论与实践问题研究[J].商业研究，2005.1
[6]谢诗芬.21世纪中国管理会计发展中应注意的八大问题[J].湖南财政与会计，2003.6
（文中列示的文献不再标注）
我的批判：
1，管理会计不是会计！因为管理会计的数学逻辑是杂乱无章的，东拚西揍的，没有贯穿始终的统一的逻辑体系，并且现行管理会计的内在逻辑，无一典型案例釆用会计学的内在逻辑！会计学的任何一个指标，都不是按照管理会计的数学逻辑计算出来的，因此，会计学中的任何一个指标都不能被管理会计的典型案例直接采用！如果直接采用，其计算的结果必然是错误的，毫无意义！逻辑不同、口径不同、标准不同、本质不同！会计学的内在逻辑是以会计假定为大前提，采用收付实现制和权责发生制为会计的确认原则，采用历史成本法和公允价值计量模式，对会计要素本着直接费用直接记入，共同费用先归集然后分期分配记入的办法；对收入及收益分别计入利润和非利润收益的指标体系当中，从凭证到帐簿再到报表环环相扣的逻辑统一的一整套方法体系。因此，管理会计与财务会计风马牛不相及，根本不是一条道路上跑的车！
2，举例说明。会计利润从来都不是管理会计的利润名称一致，本质不同！同样，会计学中的资产、负债、所有者权益、收入、费用等一切会计的专业指标，都不是管理会计能直接使用的数据，甚至也无法间接使用！因为其生成的逻辑根本不同！
会计利润是企业挣的钱吗？不是！谁也不知道会计利润究竟是什么东西！我们只知道会计利润是企业一定时期的一种主要的剩余，但它不是全部的剩余！除了利润这种剩余以外，该时期还有其他综合收益、递延收益、资本公积等非利润的收益！这部分非利润的收益，任何一个版本的管理会计都没有涉及到！管理会计中的利润从来就不是财务会计的利润！
会计利润只是一种主要的剩余，但这只是会计假定下的剩余！是假定此时的会计资产计价准确；会计负债计价准确；会计收入、收益计价准确；会计营业成本、四项费用、各种损益中的损失、营业外支出、税金及附加都计价准确！即使计价都准确，那利润究竟表现为什么东西？没有任何人知道！我们只知道利润是多出来的一部分资产，但究竟是什么资产？没有人知道！如此含糊不清的一个指标，管理会计能拿它能干什么呢？干什么都是错误的！毫无意义！
3，管理会计只是用经济数据进行的数学展示和演算！这种数据都是指代不明的一些非财务数据，绝对不是财务会计的数据！
4，管理会计是任何一门管理科学都应该共同具备的基础数学。
5，管理会计可以换成财务管理、管理统计、管理金融、管理行为学等任何一门管理学科的概念，并非会计学独有！不能把一切数学计算都称之为会计！
总之，管理会计就是微观经济数学！不是会计学！
