会计审计创新论坛
第二节 会计对象是企业利溢行为系统中的资金运动
——企业资金筹集（下）
五、权益
如前所述，利益是普遍的泛指的利益，权益和产权是特指的有归属的利益。利溢是利益、权益和产权的增殖过程和结果，包含利益、权益和产权。利益、权益和产权都处在利溢的不断增值过程之中。这里主要阐述权益中的权和益。权益，是指因权力而产生的利益，或者是因为利益的法定归属而成为权益。权力和利益二者是同一体的两个方面。权力是法律所赋予的，利益是伴随权力而产生的。在法治的社会里，所有的利益都有归属。有权力，就必然有与权力相称的法定利益；有利益也必然有与之相称的法定归属。没有利益的权力，是空中楼阁，是镜中之花。没有权力的利益是不当得利，不受法律保障。超过权力的法定得利，也是不当得利。权益是一个法学概念，同时又是会计学中的一个重要概念。权益在法学中与在会计学中的意义不完全一样。凡是能用货币表现的权益就是会计学中的权益，凡是不能用货币表现的权益就不是会计学中的权益。法学中的权益不仅包括能用货币表现的权益，还包括不能用货币表现的权益，例如刑罚等。权益有各种各样的权益，例如：财产权益、自由权益、名誉权益、管理权益、创新权益、经营权益、承包权益、委托权益、租赁权益等。这些权益中，有的是显现的权益，即有原始凭证可以佐证的能够用货币可靠计量的权益，如财产权益；有的是潜在的权益，即没有原始凭证可以佐证的不能用货币可靠计量的权益，如上述的自由权益、名誉权益、管理权益、创新权益等。企业会计学中的权益，指的是企业的财产权益，简称产权，包括货币资金、应收账款、存货等流动资产，以及长期投资、在建工程、固定资产、无形资产等非流动资产所形成的权益。这些资产权益都是显现的有原始凭证佐证、能够用货币可靠计量的权益。并且就其权益归属来看，这些资产权益包括两部分：一部分是归股东所有的所有者权益和另一部分归债权人所有的债权人权益（负债）。二者的统称，即会计学中的权益。但通常会计学中的权益仅仅是指归股东所有的所有者权益。
（一）所有者权益，是指企业全部资产中归股东所有的权益，包括实收资本、资本公积、盈余公积、其他综合收益和未分配利润。所有者权益，又称净资产，是指企业资产总额扣除负债后由企业所有者享有的剩余权益。企业的所有者权益又称为股东权益。
所有者权益具有以下特征：第一，除非发生减资、清算或分派现金股利，企业不需偿还所有者权益，所有者不得撤资退股，企业所有者权益是企业可以长期使用的承担企业经营风险的资金。第二，当企业清算时，企业在清偿全部债务后，若有剩余财产才能用于偿还所有者。即债权人权益必须优先于所有者权益得到偿还。第三，所有者凭其在企业的所有者权益中的份额，可参与企业的利润分配及净资产的清算收益分配。
所有者权益的法定构成：
《企业会计准则2006》第二十七条规定：“所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。”
其中:
1.所有者投入的资本，即实收资本与资本公积。这部分投入资本受股东投入资本保全准则的规范，自成一体。
2.留存收益，是指从企业利润中形成的未分配利润和已经分配但是留归企业长期周转使用的可用于弥补以前年度亏损和增加注册资金转增实收资本的法定盈余公积金和任意盈余公积金。
3.企业利溢中的非利润收益。这既不是股东投入的，又不是从利润中而来的，而是企业利溢中的另外一项收溢，即不能分配的非利润性收益。上述准则中的“直接计入所有者权益的利得和损失”的说法是错误的！
这说明，企业利溢，即企业的所有者权益的内在构成是：
企业利溢=企业的所有者权益
=实收资本+资本公积+未分配利润+盈余公积+其他综合收益
理清企业所有者权益的构成，必须分清会计分类识别原则下的两个关键性标志的问题：
1.什么是“日常活动”？什么是“非日常活动”？
这是一句俗语！似乎不象一个科学的概念，却是会计学中的一个重要的分水岭，是区分营业收入与营业外收入的一个重要标志，同样也是区分利润与非利润性收益的重要的分水岭和标志。如此重要的一个标志性的概念，却从来没有人能给它一个定义。这是中国会计学自诞生以来一直模糊不清的一个重大的问题。尽管这里涉及的问题不仅仅是权益的问题，但是不得不在这里一并说明了。
显然，“日常活动”是指经常性开展的企业营业执照上登记的营业范围内的业务活动。
“非日常活动”不是非法经营的活动，而是指那些偶然发生的不需要登记的企业营业执照上的营业范围以外的经济活动。
这是哲学中关于二分法则或者三分法则在会计学中的具体应用，即企业的经营利溢活动究竟如何分类？是二分法？还是三分法的问题？显然会计理论在这里是三分法。本来应该将企业的经营利溢活动按照营业执照上的营业范围分为营业内活动和营业外活动两部分，可是，任何企业都存在着许多营业执照上的营业范围以外的重要的经营利溢活动，需要对其重点核算和监督。这样一来，二分法是不够的，必须三分法。即将大量的营业范围以外的本来属于“营业外活动”中的重要的经营利溢活动，从“营业外活动”中独立单列出来，作为第三种经营活动。于是形成了“营业活动、营业外重要活动、营业外活动”三种经营利溢活动。
企业开展的许多合法的经济业务都不需要在企业的营业执照上的营业范围中登记，例如：存货的盘盈和盘亏、固定资产的盘盈和盘亏、流动资产的处置、长期资产的处置、银行借款、公允价值变动损益、短期投资、长期股权投资等等。这些没有在企业营业执照的营业范围上登记的经济业务，当然是企业的营业外的经济业务了。本来这些应该在企业的营业外收支帐户中进行核算和监督，但是，由于其中有些经济业务对企业的影响十分重大，需要对其进行专项核算和监督，因而将其从营业外的业务中独立出来，专户核算和监督，并且由于管理的需要，有些营业范围外的涉及长期资产公允价值变动的专项业务，因为其长期不能变现等原因，无法当作企业的当期利润按照公司法来进行投资分红，尽管他形成了企业的经济效益，也不能计入企业的当期利润中去，而直接将其计入“其他综合收益”，进而直接计入企业的所有者权益当中去了，从而避免了被按《公司法》投资分红，分垮企业现象的发生。当然，凡是短期之内能够收到现金，不影响企业利润分配的企业营业范围以外的其他经济业务，只需专户核算其收支净额，作为单项利润，直接计入企业的利润当中去了，例如：“公允价值变动损益”、“资产处置损益”、“投资收益”、“其他收益”等四个账户。至于企业营业执照的营业范围以内的经济业务，必须以总额的方式专设“营业收入”账户重点核算其收入规模，其成本、费用也必须专设账户“营业成本”、“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”、“研发费用”等进行分别核算和监督其规模的大小。于是那些剩下来的企业营业范围以外的不重要的经济业务的收支，因为管理的需要，也就分别以总额的形式设置“营业外收入”和“营业外支出”两个账户，以汇总反映和监督其全部剩下来的营业外的经济业务的收入和支出规模，并核算和监督其规模的大小，从而分析和评价企业的主业占比及其发展的稳定性。
可见，叫“收入”账户的，是用来反映规模大小的。叫“收益”账户的，是用来反映单项利润的，或者是单项的所有者权益的。名字的叫法不同，体现了会计学的内在规律，不是随便叫的。
2.什么是“与所有者投入资本无关的经济利益流入”？
这也是会计学中的一个重要的分水岭，是区分收入与资本公积的分水岭，也是区分利得与资本公积的分水岭，同样也是区分利得与利润的分水岭。即凡是与“所有者投入资本直接有关的经济利益流入”计入“资本公积”之中。
其实，“利得”一词是没有必要独立存在的一个概念。
1．“利得”一词含义模糊。就字面来看，利得就是利润、所得、获得、利益等等，利润等就是利得，二者没有本质区别，因此，使用“利得”一词，容易造成与利润概念的混淆。即使在英语中，反映“利得”一词的英文单词“gains”，按照英汉词典的解释就是“利润、利益”。
2．“利得”一词，无论是《辞海》、《词源》还是《汉语大词典》中，都没有收编做解释，说明“利得”一词是不常用的不规范的用语。
3．新准则讲“利得”仅指偶然所得，大大地缩小了利得应有的含义，词不达意。
既然新会计准则中大量的使用了“收益”一词，只要将“收益”一词定性为偶然所得的“利得”即可，即企业营业外重要的经济活动取得的偶然所得，即利得，即收益。并且，将偶然所得的收益区分为利润性收益和非利润性收益两种不同的偶然性收益。其中，公允价值变动损益、资产处置损益、投资收益和其他收益四项收益是利润性偶然收益，其他综合收益、递延收益、资本公积三项收益是非利润性偶然收益。让“收益”代替“利得”，一切问题就应刃而解了。
企业的所有者权益，是企业利溢的结果，是利溢的静态表现。按如上所述，现行会计准则的规定：
所有者权益=所有者利溢
=实收资本+资本公积+其他综合收益+未分配利润+盈余公积
=实收资本+留存利润性收益+二项非利润性收益
其实，由于递延收益是企业享有的视同负债管理的不需要偿还的政府补助，因此，企业的所有者权益应该包括：
所有者权益=实收资本+留存利润性收益+三项非利润性收益，即：
如果利润已经分配，则，
所有者权益 =实收资本+未分配利润+盈余公积+其他综合收益+递延收益+资本公积
如果利润尚未分配，则，
所有者权益=实收资本+净利润+三项非利润性收益
其中：
1， 净利润的构成：
（1） 以总额体现的反映规模大小的营业收入和营业外收入，共两大收入，
（2）以净额体现的反映单项利润的四项收益，即公允价值变动损益、资产处置损益、投资收益和其他收益。
上述两大收入与四项利润性收益之和，减营业成本、四项期间费用、税金及附加、营业外支出，形成企业利润总额；再减去企业所得税，形成企业的净利润。
2， 三项非利润性收益的构成：
（1） 因为没有现金流，长期资产由于公允价值变动形成的不能当作利润来按《公司法》投资分红的其他综合收益，
（2） 允许随资产折旧进入以后期间利润并按《公司法》投资分红的递延收益（现行会计准则将递延收益视同负债管理，不列为企业的所有者权益的组成部分，是一项特殊的负债），
（3） 永远不允许按投资分红的资本公积，
权益、产权、利益、利溢，是一个综合的统领性概念，牵一发而动全身。上述有一些内容似乎应该在其他有关章节中讲解，由于密切相关，只好在这里一并予以说明。
（二）债权人权益，即负债。按照《企业会计准则2006》的说法，负债，是指“企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”，即企业需要按期偿还给债权人的权益。包括短期借款、交易性金融负债、应付票据、应付账款、预收款项、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款等流动负债以及长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款、预计负债、递延所得税负债、其他非流动负债。
新准则第二十三条讲：“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”
“现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应该确认为负债。”
其实，这是值得商榷的。
1．说负债都是“企业过去的交易或者事项形成的”不妥。这里的“过去”，指的是多长时间以前，如果企业今天向银行借款壹佰万，难道不形成企业的负债？今天就是现在，难道现在也是过去？新准则还说“未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应该确认为负债。”难道会计学不能使用未来负债的概念？尤其是在资金筹集计划当中，计划负债、未来负债，是经常使用的概念。如果企业下月向银行借款壹佰万，难道这不是负债？既然是负债，为什么“不应该确认为负债”呢？确认负债并不等于一定要确认为现在时的负债。可见新准则的表述是存有漏洞的。
2．说负债是“预期会导致经济利益流出企业的现时义务”不妥。我们知道负债都是有期限的，企业只有在负债到期时才负有偿付的责任或者义务，负债不到期，企业没有偿付的责任或者义务。因此，新准则说负债是“现时义务”，是不符合实际的。现时义务就是现在需要偿付的或需要履行的义务，现在不需要偿付的或履行的义务，就不是现时义务。它只是企业应该支付但尚未支付的款项。
3．新准则说“负债预期会导致经济利益流出企业”是片面的。这里的“预期”是多长时间？即使是资本金也有其退出企业的时候，何况是负债？其实有的长期负债在“预期”内并不会退出企业，如债转股的负债，在“预期”内就不会导致经济利益流出企业。更重要的是企业负债的目的是为了赚取更多的利益，并不过多的在乎“负债预期会导致经济利益流出企业”。因此“预期会导致经济利益流出企业”并不是负债的根本内涵。负债的本质在于它能为企业赚取更多的利益而需要按期偿付的义务。这里有两个重点：第一，赚取更多的利益。如果不能赚取更多的经济利益，企业就没有必要使用负债，只使用资本金就是了，有多少资本金就办多少事。第二，按期偿付。负债是有期限的，到期必须偿付。这里不是“预期”，而是“到期”。不是不确定，而是确定。这两个重点缺一不可。
4．新准则第二十四条讲：“符合本准则第二十三条规定的负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债：
（一）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；
（二）未来流出的经济利益的金额能够可靠的计量。”
我们认为这也是不妥的。
（1）“与该义务有关的经济利益很可能流出企业”，这句话中的“与该义务有关的经济利益”究竟是什么样的利益？难道偿还负债所使用的经济利益必须与此负债有关吗？难道不相关的经济利益不能用来偿还负债？难道不能借新债还旧债？
（2）既然是必须同时具备的两个条件，那就应该将其都写进定义，为什么只写进其一，而忽略其二呢？
可见，新准则关于负债的定义是不成立的。我们认为：企业负债是指企业为赚取更多的利益所承担的需要按期偿付的经济义务。
尽管负债需要用企业的货币、实物等资产来偿还，但归根结底是用企业的所有者权益来偿还的。企业的所有者权益是偿还企业负债的根本保证。可见在企业权益中，债权人权益存在的前提是企业的所有者权益，所有者权益处于统领地位，负债处于从属地位，是为所有者权益保值增值服务的。
负债按照流动性的大小，可分为流动负债和非流动负债。
（1）流动负债是指预计在一个正常营业周期中清偿或者自资产负债表之日起一年内(含一年)到期应予以清偿的负债，或者主要为交易目的而持有或企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上的负债。流动负债主要包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款等。
（2）非流动负债是指流动负债以外的负债，非流动负债的偿还期通常在一年以上或者超过一年的一个营业周期以上，主要包括长期借款、应付债券、长期应付款等。
企业中除了存在显现的会计学权益外，还有潜在的没有原始凭证佐证、不能够用货币可靠计量的非会计学权益，例如所有者权益和债权人权益投入企业以后所形成的股东之间以及股东与政府、债权人、员工、受托管理者、社会公众之间的依存关系、协调能力、动员能力、创新能力、控制能力、信誉感召力、社会认知力等所对应的由企业自主努力决定的小社会生态中的权益；以及不由企业自主努力决定的国际秩序、国内社会安定环境、法制、道德、社会导向等大社会生态中的权益。再如，企业不需购买就可以得到的而且是企业经营所必需的风、阳光、空气、时间、空间、交通等自然资源，即自然生态的使用权所带来的权益。这些没有原始凭证佐证、不能用货币可靠计量的潜在权益不是当前会计学中研究的权益，但可能是未来会计学要研究的权益。可以肯定的是企业这些没有原始凭证佐证、不能用货币可靠计量的潜在权益一定是企业有原始凭证佐证、能够用货币可靠计量的显现权益的力量源泉。可见，会计学中的权益只是社会总权益中的一部分，甚至是很小的一部分，是社会总权益中能够确认归属的那一部分，也就是有原始凭证佐证、能用货币可靠计量那一部分。没有原始凭证佐证、不能用货币可靠计量的那一部分潜在的权益，最终可能转化为能够用货币可靠计量、有原始凭证佐证的显现权益，并且，社会财富中这种潜在的权益是企业显现权益取之不尽，用之不绝，源源不断的源泉。每个企业能够从中拥有多少显现权益，则视该企业的能量大小了。每个企业必须依法设立，利用社会生态和自然生态，依法经营，通过权益的交换，在社会总权益中获得属于自己的更大的显现权益。法律不仅规范这种显现权益，而且规范那种潜在的权益。但是法律主要规范这种显现权益。在法学中，对这种潜在权益的主张，即使符合法律规定，也只能将其转化为显现权益来实现。离开显现权益，潜在权益是很难兑现的。可见，尽管法律所规范的权益范围可能大于会计学所研究的权益的范围，但是不能否定会计学研究的权益是法学权益中的一部分。
六、资产负债表
资产和权益是同一个事物的两个不同方面。资产是权益的具体存在形态，是权益的外延，没有资产的存在，就没有权益的存在；资产也是权益的保值和增值的力量源泉，没有资产的保值和增值就没有权益的保值和增值。权益是资产的法律权属，没有权益的存在，资产就分不清归属，企业的无主资产是不存在的。即使无主资产都是国家的，最终也是有主的；权益是资产保值增值的目的，权益是资产运动的导向。既然资产和权益是同一个事物的两个不同方面，因此在数量上二者必然是恒等的。即：
资产=权益
资产=负债+所有者权
在会计学中上述等式分别称之为两要素会计方程式，或者称之为两要素会计恒等式、三要素会计方程式，或者称之为三要素会计恒等式。
权益和资产的恒等关系通常是用资产负债表来既综合又具体展示的：
资产负债表
会企01表
编制单位：大成公司 2012年12月31日 单位：元
资 产 | 期末余额 | 年初余额 | 负债和所有者权益（股东权益） | 期末余额 | 年初余额 |
流动资产： | （略） | 流动负债： | （略） | ||
货币资金 | 1590870 | 短期借款 | 100000 | ||
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 | 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 | ||||
衍生金融资产 | 衍生金融负债 | ||||
应收票据及应收账款 | 1328400 | 应付票据及应付账款 | 2107600 | ||
预付款项 | 200000 | 预收款项 | 157500 | ||
其他应收款 | 10000 | 应付职工薪酬 | 360000 | ||
存货 | 5149400 | 应交税费 | 200068 | ||
持有待售资产 | 其他应付款 | 377632 | |||
一年内到期的非流动资产 | 持有待售负债 | ||||
其他流动资产 | 一年内到期非流动负债 | 2000000 | |||
流动资产合计 | 8278670 | 其他流动负债 | |||
非流动资产： | 流动负债合计 | 5302800 | |||
可供出售金融资产 | 非流动负债： | ||||
持有至到期投资 | 长期借款 | 2320000 | |||
长期应收款 | 应付债券 | ||||
长期股权投资 | 500000 | 其中：优先股 | |||
投资性房地产 | 永续股 | ||||
固定资产 | 4402000 | 长期应付款 | |||
在建工程 | 1456000 | 预计负债 | |||
生产性生物资产 | 递延收益 | ||||
油气资产 | 递延所得税负债 | ||||
无形资产 | 1080000 | 其他非流动负债 | |||
开发支出 | 非流动负债合计 | 2320000 | |||
商誉 | 负债合计 | 5465300 | |||
长期待摊费用 | 所有者权益（或股东权益）： | ||||
递延所得税资产 | 实收资本（或股本） | 10000000 | |||
其他非流动资产 | 400000 | 其他权益工具 | |||
非流动资产合计 | 7838000 | 其中：优先股 | |||
永续债 | |||||
资本公积 | |||||
减：库存股 | |||||
其他综合收益 | |||||
盈余公积 | 262370 | ||||
未分配利润 | 389000 | ||||
所有者权益（或股东权益）合计 | 10651370 | ||||
资产总计 | 16116670 | 负债和所有者权益（或股东权益)总计 | 16116670 |
七、资本结构与负债经营
资本结构与负债经营既是企业财务管理理论的基本问题，又是企业会计核算与监督理论的基本问题。
（一）资本结构是指企业资本金与负债资金各自占企业全部资产的比例以及二者之间的比例和各自内部各构成项目之间的比例关系。资本结构既存在静态的比例关系，又存在动态的比例关系。企业应结合自己经营的实际情况，综合分析各有关因素的影响程度，合理安排企业的资本结构。
（二）负债经营是指企业除了使用资本金外，还使用负债资金开展经营活动的一种经营行为。一般说来，企业都会负债经营的。但是企业负债经营分积极的负债经营和保守的负债经营两种情况。积极的负债经营是指企业管理层主动的够多的使用负债资金开展经营的一种经营行为。尽管这种积极负债经营模式会提高资本金收益率，扩大企业生产经营规模，但同时会增加企业不能按时偿付债务的企业财务风险。保守的负债经营是指企业管理层主要使用资本金，尽可能少的使用负债资金，开展经营活动的一种经营行为。尽管这种经营模式会降低企业的财务风险，但是其资本金的收益率一般说来较低，企业的生产经营规模发展速度较慢。
八、会计基本恒等式体现的辩证关系：
1. 利益来自权力，权力法定；权益是法定的权力和利益。
2. 有权益必有与之对应的资产，有资产也必有与之对应的权益。
3. 有资产可能有负债，有负债最终必须用资产来偿还，但是可能不需用股东的权益资产来偿还。
4. 负债可能形成资产，但更可能形成费用。
5. 形成费用的负债往往比形成资产的负债对企业更有意义。
6. 形成资产的负债和形成费用的负债都可能存有欺骗性。
7. 不按期偿付的负债，且没有被追诉，甚至是假追诉，可能存在着很大的欺骗性。
8.特殊的负债可能是假负债。
9. 资本就是资产,只不过是强调资产要增值的属性罢了.但是注册资本，是以其是否到位来决定股东必须承担的有限或无限法律责任的。
10.. 资本必须保值和增值，否则，企业就会亏损，甚至倒闭。
11. 资本结构要配置合理，负债经营要配置适度，但是，这没有标准答案。
