会计审计创新论坛
一、我国资本公积科目核算内容的演变
自从我国会计制度改革首次提出资本公积概念以来，资本公积的内容构成在我国的会计准则和会计制度中几经变化，大致有以下六次变化；
（一）1993年7月1日实施的《企业会计准则——基本准则》中规定的资本公积包括股本溢价、法定资产重估增值、接受捐赠的资产价值等3项内容。
（二）1998年1月开始实施的《股份制公司会计制度》中资本公积包括5项内容：股本溢价、接受捐赠实物资产、住房周转金转入、资产评估增值和投资准备等。
（三）2000年12月29日财政部公布的《企业会计制度》和以后的补充规定，对资本公积的核算内容作了较大调整，具体有资本（或股本）溢价、接受捐赠非现金资产准备、关联交易差价、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积7项内容。其中其他资本公积包括资本公积现金捐赠、准备转入、债务重组和确实无法支付的应付款项。
（四）2001年12月出台了（《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》财会[2001]64号），明确关联方之间的资产交易所产生的显失公允的交易价格部分，设置"资本公积——关联交易差价"核算。
（五）2006年2月财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的企业会计准则。资本公积核算的内容发生了较大变化，主要表现在以下几个方面：
1，接受捐赠收益会计处理的变化新准则体系对接受捐赠的会计处理没有明确规范。但是在《企业会计准则应用指南》中关于"6301营业外收入"总账科目中对此进行了说明，即："营业外收入"科目核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。这样捐赠收益应在"营业外收入"核算而不在"资本公积"中核算。
2，无法支付的应付款项核算的变化。根据新《企业会计准则——基本准则》对利得和损失的定义，无法支付的应付款项按规定程序批准后应作为当期利得，在"营业外收入"核算而不在"资本公积——其他资本公积"中核算。
3，权益法核算的长期股权投资会计处理的变化。《企业会计准则第2号——长期股权投资》第九条规定："长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。"《企业会计准则讲解》中，投资企业取得对联营企业和合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况进行处理。其中初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的"营业外收入"，同时调整增加长期股权投资的账面价值。这样，差额就不再摊销。
4，债务重组收益会计处理的变化。《企业会计准则第12号——债务重组》规定债务人债务重组收益直接计入当期损益，也就是说债务重组收益应当作为利得，在"营业外收入"核算而不在"资本公积——其他资本公积"中核算。
5，政府专项拨款会计处理的变化。《企业会计准则第16号——政府补助》第七条规定："与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。"由此可见，企业收到政府专项拨款，应在"递延收益"核算，并自相关资产达到预定可使用状态起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入各期的"营业外收入".这样，政府专项拨款也就不在"资本公积——拨款转入"中核算了。
6，外币资本折算差额不再存在。《企业会计准则第19号——外币折算》第十条："外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。"按照新的会计准则，外币投入资本属于外币非货币性项目，企业收到投资者以外币投入的资本，采用交易日即期汇率折算，不再采用合同约定的汇率折算。这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间也就不再产生外币资本折算差额。
7，显失公允的关联交易差价核算的变化。新会计准则体系中《企业会计准则第36号——关联方披露》未明确该类事项的会计处理，但笔者认为显失公允的关联交易产生的关联交易差价可视同关联方之间的捐赠，应参照捐赠的会计处理进行核算，所以关联交易差价收益应计入"营业外收入"而不在"资本公积——关联交易差价"中核算。
2006年新会计准则体系中对资本公积的解释是：资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失等，总账科目下只设两个二级明细科目即："资本溢价"和"其他资本公积"，与原先相比，精简了许多。
第一，新会计准则体系中，企业接受投资者投入的资本、可转换公司债券持有人行使转换权利、将债务转为资本、发行权益性证券直接相关的手续费及佣金、同一控制下控股合并和吸收合并形成的长期股权投资及股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的计入和调整相应的"资本公积——资本溢价或股本溢价"科目。
第二，《企业会计准则第2号——长期股权投资》中第十三条规定，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，贷记或借记"资本公积——其他资本公积"科目。根据第十六条规定，处置权益法核算的长期股权投资，还应结转原已计入"资本公积——其他资本公积"科目中相关的金额。
第三，《企业会计准则第3号——投资性房地产》中，自用房地产或作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，按照"投资性房地产"科目的相关规定进行处理，相应调整"资本公积——其他资本公积".处置该项投资性房地产时，转销与其相关的"资本公积——其他资本公积"，计入当期损益。
第四，《企业会计准则第11号——股份支付》中，以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按权益工具授予日的公允价值，借记"管理费用"等科目，贷记"资本公积——其他资本公积".在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，借记"资本公积——其他资本公积"，贷记"实收资本"或"股本"，按其差额，借记或贷记"资本公积——资本溢价或股本溢价".
第五，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中，将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，或将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资，按相关规定调整"资本公积——其他资本公积"科目。
将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，对于原计入"资本公积"的相关金额，还应分别不同情况，相应调整"资本公积——其他资本公积"科目。
可供出售金融资产的后续计量，按相关规定，相应调整"资本公积——其他资本公积"。
第六，《企业会计准则第24号——套期保值》中，资产负债表日，满足运用套期会计方法的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，按规定应调整"资本公积——其他资本公积"科目。
值得注意的是，转增资本时，执行新会计准则之前形成的"资本公积——其他资本公积"及原准则和制度下形成的"股权投资准备"、"接受捐赠非现金资产准备"在相关资产处置后转入"资本公积——其他资本公积"的金额可用于转增资本；执行新会计准则之后，新发生的经济业务形成的"其他资本公积"不能用于转增资本。
（六）2014年新准则增设了“其他综合收益”一级科目和报表项目，部分原在“资本公积”科目下核算的内容转入“其他综合收益”科目中核算。如下表所示：
科目 | 分类 | 核算内容 |
其他综合收益 | 1、以后期间能重 分类计入损益的项目 | （1）权益法下，被投资单位属于以后期间可以计入损益的其他综合收益变动对应的份额（按相同基础） |
（2）可供出售金融资产公允价值的变动；持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时的账面价值与公允价值的差额 | ||
（3）现金流量套期工具中有效套期部分的利得或损失 | ||
（4）外币报表折算差额 | ||
（5）其他，如自用房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产，转换日公允价值大于账面价值的差额 | ||
2、以后期间不能重分类计入损益的项目 | （1）设定受益计划，重新计量其净资产（或净负债）产生的变动，计入其他综合收益，且以后期间不得转回损益 | |
（2）权益法下，被投资单位属于以后期间不可计入损益的其他综合收益变动对应的份额（按相同基础） | ||
资本公积 | 1、资本（股本）溢价 | （1）投资者投入资本的溢（折）价部分 |
（2）可转债、债转股形成的资本溢（折）价部分 | ||
（3）发行权益性证券的佣金、手续费等 | ||
（4）同一控制下企业合并的相关处理 | ||
（5）回购本企业股票（库存股）的相关处理 | ||
2、其他资本公积 | （1）以权益结算的股份支付 | |
（2）企业与股东之间的资本性交易（即“权益性交易”），如股东对企业的捐赠、债务豁免、代为偿债等 | ||
（2）权益法下，被投资单位发生的不属于其他综合收益的权益变动份额，如被投资单位其他股东的资本性投入；其他股东增减资因素导致对被投资单位股权比例变动等 |
由上可以看出，我国会计核算理论和方法中，资本公积科目核算内容的杂乱无章，忽东忽西，忽南忽北，莫衷一是。这是所谓的制定会计准则和制度的会计精英们，在无情地考验着广大会计实务工作者的耐心和智商。我们绝不能继续默默地承受下去了，必须撕掉资本公积的面纱，还原其本来的面目，去伪存真！
二、资本公积的实质就是企业的一种不可分配利润
资本公积实际上是所谓的会计精英们臆造出来的莫须有的乱词。翻开所有的教科书，打开所有的网站，对资本公积的解释五花八门，莫衷一是，无法找到一个令人满意的科学的定义。一个似乎比较完善的定义是：
资本公积是投资者或者他人捐助投入到企业、所有权归属于投资者共同所有的、不属于法定资本金的资金。资本公积从形成来源上看，它不是由企业实现的利润转化而来的，从本质上讲属于投入资本的范畴，因此，它与留存收益有根本区别，因为后者是由企业实现的利润转化而来的。这里主要指出了资本公积三点内涵：
1， 资本公积是属于股东投入但是超过法定资本金归股东共同所有的资金，
2，不是股东，不要求股东权利的政府组织、非政府组织、企业或者个人，无偿捐赠、资助企业的资金。
3， 资本公积是投入资本的范畴，不是企业利润形成的，资本公积不是企业利润。
（一）股东投资形成的资本公积
为什么股东投入资本会超过其法定资本?这包括四种情况：
第一种情况是：企业股东事先主动故意操纵让股东实际投资超过其注册资本金，故意形成所谓的资本公积。
最近，我们审计过程中发现了一个真实的案例：济南市甲集团需要某种大型设备，乙集团想与甲集团合资生产该设备。甲乙双方商定各自出资1000万元，各占注册资金的50%，双方共出资2000万元，注册登记合资公司，并且，考虑到合资公司生产的设备全部销售给甲集团，所以乙集团另外投资8000万元作为合资企业的资本公积。该案例显示该合资公司的8000万元资本公积是事先设定好的由乙集团投资形成的。我们认为这是不合理的。理由是这种设计出来的经济业务会产生经济利益的非常规输送，违反市场主体利益最大化的市场经济原则的，让资本公积成为偷税漏税的蓄水池（8000万元中的4000万元形成甲集团的资本公积，这就是一种利益输送，是甲集团未来包销权的利益回报。相关的定价，包括该资本公积以及未来该设备的销售价格等，其客观性都受到了很大程度上的人为操纵。甲集团长时间不需缴纳各种税金，类似该案例可以设计出更多的逃税模式）等弊端。由于人们对资本公积概念的实质认识的模糊，法律也没有明文禁止，我们的审计也无能为力，无法改变，甚至想披露也无足够的法律依据来支撑，只好不情愿地发表了无保留意见的审计报告书。
第二种情况是：企业股东事先主动故意操纵让股东实际投资超过其注册资金，只形成实收资本，不形成资本公积。此时企业的实收资本超过企业的注册资金，没有去国家工商管理机关追加登记注册资金。我国法律没有规定企业的实收资本不能超过企业的注册资金。
第三种情况是：企业股东事先主动故意操纵让股东实际投资低于其注册资金，即企业的实收资本低于企业的注册资金。也就是说此时企业的注册资金不完全到位，需要分期到位。此时企业不会形成资本公积。
第四种情况是：企业股东事后被动无意操纵让股东实际投资价值超过其注册资本金，无意中形成所谓的资本公积。这主要指：以实物资本、或者无形资产出资，实物或者无形资产评估增值：或者以外币出资，汇率折算增值；或者发行股票价格超过票面额，即溢价发行增值等。并且公司章程中约定了这种增值归股东共同所有，才属于所谓的资本公积。否则，如果公司章程约定评估增值以及汇率折算增值、股票溢价发行增值归其投入股东个人所有，需要偿还给原投入股东，则这部分增值就不是资本公积，而是企业负债。通常所说的资本公积就是这种情况下形成的资本公积。这是法律所规定的常态。尽管这样，我们认为应该尽快调整法律规定，除股票发行溢价等难以人为操纵的经济业务外，其他原来形成资本公积的经济业务都不允许形成资本公积，都只能形成企业对相关股东的负债，还原其经济利益最大化的市场经济原则的本源。试想，有几个人愿意无缘无故的把自己的利益捐赠给其他股东呢？现行的资本公积的会计理论是违反市场经济原则的，必须予以尽快的纠正。
即使是法律所规定的资本公积形成的常态，即公司章程中约定了实物或无形资产出资评估增值以及外币出资汇率折算增值、股票溢价发行增值的部分归股东共同所有，那这种增值的本质究竟是什么？就一定不是企业的利润，而是企业利润之外的资本公积吗？这里涉及到利润的定义问题。
什么是利润？利润就是剩余。是企业在投入资本保全的前提下的剩余。也就是说只要投入资本保全了，那多出来的都是利润。利润历来有完全利润观和不完全利润观之分。
完全利润观是指企业的全部所得额减去资本保全额后的余额。由于对资本保全额的认识不统一，因此，这个余额的计算口径就不一样，结果也就当然不一样。这包括以下两种情况：
一种情况是，资本保全额指的是企业实收资本保全额。此时企业的实际投入资本与企业的注册资金不一定相等，以实际到位的实收资本为准，但不包括企业形成的资本公积。由于实收资本保全额分实收资本原值保全额与实收资本现值保全额两种情况，因此，利润作为剩余的含义就有所不同。
另一种情况是，资本保全额指的是投入资本保全额，即实收资本+资本公积之和的资本保全额。当然这也分为投入资本原值的资本保全额和投入资本现值的资本保全额两种情形。不过这种情况下的投入资本总额如果包括股票溢价发行的增值额，那问题就更复杂了。股票溢价增值的来源主要是企业生产经营利润，甚至是企业全部利润以及企业潜在利润在股票价格上的体现。这究竟是股东的投入资本的范畴，还是企业经营利润的范畴？是很难说的清楚的。
但是，我们认为应采用前种观点，即应该采用注册资本保全额。因为后种观点不具有客观性。投入资本形成的资本公积具有人为的可操纵性；有的资本公积是一部分股东的投资损失，却是另一部分股东的投资溢余；有很多的资本公积其形成的时间与企业的实收资本形成的时间不同步，其货币时间价值不相等，不能直接相加减。等等。
作为完全利润观的利润是一种完全的剩余。只有是全部的剩余才是利润的总额。否则，就是不完全的利润观，即一部分剩余形成利润，另一部分剩余不形成利润的观点，是不完全利润观，或者是部分利润观。资本公积就是不完全利润观下的产物。
不完全利润观，实际上是一种管理上人为的变通，是受有关因素的影响而做的变通的。这些影响因素主要包括：
1，两权分离的影响。
不完全利润观是受企业委托经营的所谓现代企业管理制度的影响所形成的一种观点。在这种所谓的现代企业管理制度下，企业所有权和经营权两权分离，企业资本金的筹集到位是股东的经济责任，企业的经营管理是受托经营管理层的经济责任。企业的利润只是企业受托经营管理层的利润，只是企业的以经营利润为核心的净利润总额（后来包括其他综合收益总额，下同），而不是企业全部的剩余，即企业利润不包括企业股东应该负责的资本金筹集到位过程中形成的剩余或者增值，即资本公积不是企业的利润。也就是说，企业的利润只是企业的以经营利润为核心的净利润总额，不包括所谓的资本公积。于是两权分离制度下的利润就成了一种不完全的利润观。
事实上，企业的受托经营不可能是完全独立于企业的董事会的，企业的受托经营是在企业董事会的领导下的受托经营，不可能绝然独立经营；企业的董事会资本金的筹集到位工作，很多是在企业的经营活动中由经理层寻找新股东投资到位的，企业董事会的工作也不可能完全独立于企业的经理层之外的。二者尽管相对独立，但是二者互相紧密依存有序开展工作才是企业的根本。二者最终的工作目标是一致的，即确保企业股东净资产价值最大化。既然企业的董事会和企业的经营管理层最终的经营管理目标是一致的，那就必须有一个综合的指标来反映他们共同的全部的综合的经济效益状况。这就是综合利润指标，或者叫总利润指标、利润总额指标等。这就要求企业即使在两权分离的现代企业管理制度下，也必须采用完全利润观来评价企业的全面的综合的经济效益。
更重要的是，原来意义上的两权分离主要是所有权和生产经营权的分离，与所有权直接相关的资本金的筹集到位是股东的责任，并且资本金的筹集到位不存在运作经营的问题，可是现在的情况已经发生了巨大的变化，资本金的筹措到位问题也是一个资本经营的问题。既然资本金也存在经营问题，那它就一定存在资本经营的效益，即利润的问题。这样一来，如果还以过去的不完全利润的观点看问题，就不可能适应现代企业管理的需要。因此，把资本金的增值仅仅看作是企业的资本公积，而不看作是企业利润的组成部分的观点，就是错误的。尤其是上述股票溢价发行的增值所形成的资本公积其实就是企业的经营利润，甚至是企业的全部利润以及企业的潜在利润在股票价格上的体现。按照2014年以后的会计准则的规定，企业以经营利润为核心的净利润总额以及其他综合收益税后净额之和所形成的企业综合收益总额，以及企业现有的净资产增加额和增长率，还有企业在社会公众心目中的潜在价值增长率等等，是决定企业再次股票发行价格的主要决定因素，因股票溢价发行形成的所谓的资本公积，怎么能说成完全是股东投入资本形成的呢？显然这种说法是非常片面的。至于企业发起设立时形成的资本公积，要么是企业不合理的人为操纵，目的不纯（例如过于降低企业注册资金以方便以后的增资扩股、为加大折旧费计提额而过于高估非货币资产的投资、非正常利益输送等等）；要么应该形成企业的负债，不应该形成资本公积。可见，正常合理的资本公积与企业利润是分不开的，或者完全就是企业的利润，或者至少可视同企业的利润，当然也就是企业利润的组成部分了。
按照完全利润观，那归股东共同所有的与投入资本直接相关的投入资本保全后的增值——“资本公积”，毫无疑问就是企业利润的组成部分，而不是所谓的“资本公积”。也就是说，企业投入资本，或者确切说是企业实际到位的实收资本只要保全了，不论哪种渠道形成的一切增值，都是企业的利润。利润之外无增值,利润之外无收益，无所得，利润之外也不能有“资本公积”的存在。这就是全面利润原则的内涵要求。否则企业利润就不是全面利润原则下的利润，就是不完全的利润，利润指标就会失去其全面综合的反映企业经济效益的作用。我们不能把企业的受托经营管理者的以经营利润为核心的净利润总额以及其他综合收益当做企业的全部利润。按照现行的会计理论，考核企业全面经济效益的指标应该是：
全面经济效益（利润总额）=利润+资本公积。
即，全面经济效益（利润总额）=净利润总额+其他综合收益+资本公积
可事实上现行的会计理论并不是这样的，在2014年之前会计理论中关于企业全面经济效益的构成内容只包括企业的以经营利润为核心的净利润总额，2014年调整为企业的净利润总额与其他综合收益之和。这显然表明现行会计理论的利润观只是不完全的利润观。
我们知道企业的所有者权益包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润四项。这四项都是归属于资本所有者的，除了实收资本属于投入资本外，其余三项都与投入资本分不开，都是投入资本保全后的剩余，或者溢余，都是资本的公共积累。其中：盈余公积是从企业利润中提取形成的一种公共积累，未分配利润在分配之前只要继续参加企业资金循环周转，也就是只要继续参加企业再生产经营活动，它就是一种公共积累，只不过是我们没有直接明确未分配利润的这种积累的特性罢了。积累的本质就是不分配或者是暂时不分配。未分配利润、盈余公积，它们或者是等待分配的利润形成的积累，或者是已经利润分配而形成的积累。它们与所谓的“资本公积”一样，都是资本的积累，也都是投入资本形成的企业积累。离开了投入资本，企业都不存在了，哪“利润、乃至未分配利润、盈余公积、资本公积”皮将焉附？如果把其中的所谓的资本公积独立于利润之外，就意味着资本公积不是企业剩余，也不是企业增殖，也不是企业溢余，显然这不符合实际。企业的经营活动不仅仅是从企业登记设立的那一天才开始，实际上从企业筹备设立的那一天就开始了，一切与企业相关的活动都是企业的经营活动，一切与企业相关的经济事项都是企业的经济事项。企业的一切经营活动、一切经济事项都要算经济账，都要计算盈亏，包括股东投入资本这一经济活动或经济事项。也就是说，企业股东以不同的形式向企业投入资本的行为，也是企业的经营活动，也是企业经营行为的组成部分，是企业的资本经营活动，也存在盈亏的问题，当然就存在利润的问题。可见，资本公积是一个外延非常广泛的概念，不仅包括现行的所谓的“资本公积”，还包括盈余公积和未分配利润，我们不能将其限定于一个狭小的只与投入资本直接相关的范围；更重要的是即使是与股东投入资本直接相关的“资本公积”，其本身也是企业的一种盈亏，也是企业利润的组成部分，我们不能将其从企业利润中排除。
事实上，只有让利润总额=现行利润+资本公积，才能符合全面利润的原则要求，才符合资本公积的真实含义。我国现行的会计理论将所谓的资本公积独立于利润之外，致使企业利润指标不能全面的综合的反映企业的经济效益，这既不符合全面收益、全面利润的原则的要求，严重的影响着社会各方面对企业经济效益的正确评价和投资决策，又违反了从属概念不能并列的逻辑错误。
2014年会计准则的调整，将原来在资本公积科目中核算的一些项目，例如企业持有的金融工具资产的收益，独立出来，单独设立“其他综合收益”一级科目进行核算，并最终纳入利润表中，作为利润的构成项目。这一做法（除了将“其他综合收益”做一级科目与“利润”一级科目并列，犯了逻辑错误外）就是对原有错误的一次修正，遗憾的是这种修正并不彻底，还留下一部分收益仍然保留在资本公积科目中，排除于利润之外，这是不可取的。
2，利润人为可操纵性的影响。
不完全利润观，除了受两权分离的现代企业管理制度的影响外，还受利润的可操纵性的影响。企业的利润是很容易被操控的，这包括以下两种情况：
（1），企业股东通过转移定价、捐赠资助、非正常购买、非正常投资、非正常借款、非正常租赁等方式直接操控企业的剩余。
（2），政府组织、非政府组织、自然人等通过转移定价、捐赠资助、非正常购买、非正常投资、非正常借款、非正常租赁等方式间接操控企业的剩余。
为了尽可能减少企业的利润被人为的操控，财政部会计准则委员会在不同时期会根据实际需要人为地调整企业利润的构成内容。通常的做法是，财政部会计准则委员会在利润和资本公积之间来回的调整其具体的构成项目。本文第一个问题说的就是这样的事实。但是，我们必须清楚地知道，不管财政部会计准则委员会如何将利润和资本公积的构成项目调来调去，都无法从根本上解决利润的人为操纵，也无法从根本上解决企业的净资产价值的被人为操纵。这是一个重大课题，必须从法律上、会计准则上等多方面，尤其是必须从企业资产、负债、所有者权益的整体上，以及关联企业之间的经济业务的开展上进行制度上的框架安排，从法律上规定哪些经济业务可以开展，哪些经济业务不允许开展，不能只就利润和资本公积两个因素进行制度上的安排。否则，必然顾此失彼。财政部会计准则委员会应该公开的承认并且广泛的宣传，我们无法从根本上改变企业利润以及所有者权益被人为操纵的客观事实，会计信息的可靠性是非常有限的，要让全社会的公众都心知肚明，关键只能靠自己斟酌判断！不能完全依靠企业提供的包括经会计师事务所审计后提供的会计信息！任何人都不能过于推卸或者过于承揽自己乃至于社会应该承担的责任。
3，利润分配的刚性约束及其回避的影响
当前，我国会计理论中资本公积概念模糊、核算内容混乱的根源就在于只重视回避利润分配的刚性约束，忽视了利润不能分配的客观必要性的存在。
利润分配的刚性是指《公司法》赋予的企业必须按照投资比例分配税后利润的强制性。正是由于利润分配的刚性，才决定了我国会计理论不得不把一些不能分配的企业利润，用“利得”一词作为资本公积与“利润”（他们忘记了利润中也存在一部分利得）一词人为的硬性区别开来，以避免一些不能分配的利润被分配掉了，从而影响企业的长期稳定发展。其实利得就是利润，利润就是利得。二者是同义词。不仅汉语是这样，英语也是这样。英文“gain ,margin ,income ,profit ,return”，这些单词既可翻译成“利润”也可以翻译成“利得”、“收益”、“收入”、“盈余”、“利获”、“损益”等等。但是不管怎么翻译，都必须受制于我国会计理论中只有资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素的制约。当前我国会计理论界的精英们，在翻译国外的会计资料的时候，不顾我国只有六大会计要素的前提制约，生搬硬套国外的词汇，导致了我国当前的会计理论中远不只有六大会计要素，出现了利得、其他综合收益、综合收益总额、资本公积等一些六大会计要素之外的概念，造成了我国会计基本概念框架体系的逻辑严重混乱。难道我国会计要素不是六大要素而是七大或八大甚至更多的要素？难道我国会计的基本恒等式不是两个而是三个、四个、甚至更多？这是何等的混乱不堪？！就“利得”一词来说，它就是一个极其生僻的词。我国的《辞海》、《词源》、《汉语大词典》都没有收录该词，就说明这一点。只是在1993年新会计准则颁布以来，利得一词才在会计学中被广泛的强制推广和应用。事实上，直到今天利得与利润作为两个意义不同的概念来使用，也没有被大家真正理解和接受，只是人云也云罢了。这就是谬误说一万遍也成不了真理！2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》第五章所有者权益中规定：利得是所有者权益中的一个组成部分，是指“由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。2006颁布的《企业会计准则——基本准则》第六章收入中规定：“收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。可见，利得与收入的区别仅仅是企业的日常活动与非日常活动的区别。其实，实际工作中，企业的日常活动与非日常活动是很难区分的。另外，2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》第八章利润中规定：“直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失”。这里既有直接计入所有者权益——资本公积的利得，又有直接计入利润的利得。这两种不同意义的但都是与所有者投入资本无关的利得，究竟怎样区分？并且，这两种不同意义的利得其定义又与收入的定义基本相同，难以区分，岂不混乱至极？利得、收入、利润、资本公积甚至所有者权益之间，究竟是何种逻辑关系？无法分清！同是会导致所有者权益增加的收入、利润可以分别是六大会计要素之一，为什么利得、资本公积分别不是六大会计要素之一呢？也没有相应的会计恒等式呢？显然逻辑不通！不能把其他国家的八大或者十大会计要素概念体系中的概念生搬硬套到我们国家的会计理论体系中来直接使用！
利润不能分配的必要性主要有以下三个方面：
一方面，是没有现钱可分。这是指因为公允价值变动，即重估增值造成的企业持有资产而发生的未变现的利润。这种利润尽管客观存在，但是倒不如说只是一种观念上的存在，并没有真正实现。因为企业持有资产是经营的需要，在当前或今后较长时期中并不打算将其变卖变现。因此企业这种持有资产的收益，如果作为利润被分配掉，就会掏空企业，不利于企业的长期稳定发展。因此这种未变现的利润就是企业的不能分配的利润。我国正统的会计理论把这种未变现的不能分配的利润，当作企业偶然利得，与利润对立起来，当做利润之外的资本公积（2014年之前），从而与利润平起平坐，是错误的。2014年我国会计准则委员会发现了这一问题的错误，就做了调整，将其从资本公积中分离出来，形成一个新的概念“其他综合收益”。其实这是远远不够的，并且仍然没有摆脱利润和收益这两个从属概念相并列的逻辑错误。
当然，传统意义上的企业经营取得的利润，尽管是可分配的利润，但是其中也有一些是由企业各种应收款形成的利润。按道理来说，这种由应收款形成的利润，由于款项没有收到，没有实现也是不能按投资比例分配的。如果分配就可能掏空企业。但是由于企业经营过程中形成的应收款，持有它往往不是企业的初衷，并且在较短的时间里企业应该能够收回。因此这种因应收账款没有收到对利润的影响被忽略不计。当然，如果这种应收款数额较大，且占用时间较长，则会对企业利润的含金量以及因此进行的利润分配产生影响，也存在掏空企业的风险。不过好在会计计提坏账准备的方法已经对这一问题进行了弥补。
另一方面，是有长期用途不能分。企业因接受捐赠资助、接受投资增值、溢价发行股票增值等原因获得的有特定用途的需要长期持有的与资本金一样使用的各种资产价值及其增值所形成的利润，是一种不能分配的利润。否则，就不能保证其长期使用的特性。例如按照上述完全利润观，企业现行会计准则规定的各种资本公积，都是企业的一种不可分配的利润。其实，究竟哪些利润应该有特别的用途，需要与企业资本金一样长期使用，这完全是法律、契约以及习惯上的一种规定。这个问题后面还会讲到。
第三，是不能分光吃净，要留有发展后劲。这是指为了保障企业持续经营，扩大发展的资金需要，企业从已经实现的利润中分配提取形成的各种公积金，包括法定的公积金和任意公积金。这实际上就是企业不能分配的利润。
（二）非股东人的无偿捐赠、资助形成的资本公积
非股东人，包括政府组织、非政府组织、企业法人或者自然人等，尽管他们不是股东，不要求有回报，但是无偿捐赠、资助企业，往往是因为被资助的企业从事了某种社会公益事业、国家发展急需的事业等等经营活动，非股东人才给予企业的捐助。那么这种捐赠和资助是属于企业经营活动带来的收益，还是属于企业接收投资范畴呢?现行准则认为这不是企业经营收益，而是企业接受的投资，是变相资本金的投入。我们认为这是没有道理的，是扑风捉影，是牵强附会。因为捐助人的捐助看重的是企业所从事的具体的经营活动，而不是企业的投资人，更不是企业的投入资本。企业的投入资本可以从事任何合法的经营活动，但是不一定都能获得资助，往往更不可能事先知道能够获得资助。可见，企业接受捐助与企业投资人、投入资本豪无关系，不可能是投入资本范畴。既然捐赠人和资助人是因为企业从事了公益所需、国家急需的经营活动，才给予的捐赠和资助，那当然这种捐赠和资助就是企业经营活动带来的的收益了，是对企业这种经营活动的奖赏，是企业经营成果的体现，当然是企业的一种利润了。只不过是，这种利润是一种不能分配的利润，即，一般说来这种利润不能按投资比率分配，不允许企业分光吃净，要长期用于企业的经营发展。除非企业经营到期清算、或者破产清算。这主要有两种情形：一种是政府长期资金的拨款资助，例如企业整体搬迁费、政府专项拨款等长期资金的拨款资助（政府没有长期限制条件的资金拨款资助，例如减免税款、价格补贴、临时补助等除外）。政府的长期资金拨款资助用的是纳税人的税款，如果企业拿来当做利润分配分光吃净，那是对纳税人的不公平。另一种情形是非政府组织或个人的长期资金拨款资助（短期的临时的没有长期条件约束的除外）。这种拨款资助往往是有协议的，企业必须按照协议规定的事项开展工作，必须长期的周转使用，也不能当作利润来分配，分光吃净。否则就违反协议。事实上，尽管公司法规定了企业的利润必须按照股本投资比例分配，这是利润分配的法律刚性，但是企业的利润，企业每年怎么分配，分配多少，是由股东大会决定的，也就是说，企业的利润不一定每年都必须全额用来按照投资比例分配的。这是企业利润不能分配的必要性决定的。只要企业的利润不进行投资分利，即固化出一部分“不可分配利润”，那它就会长期的在企业经营过程中发挥作用，从而起到与资本金一样的发展作用。其实退一步讲，会计上不作固化处理，即不进行任何的利润分配，企业形成的利润也会长期的参与企业的资金循环周转，此时的企业利润就事实上成为企业的长期资金，与资本金的作用没有两样。可见，我们并不需要像现在的会计准则规定的那样否定资本公积的利润的本性，而另外给它个名字叫“资本公积”，记入资本公积科目中，作为资本公积金来管理，而与利润对立起来；我们将其作为“不能分配利润”与传统的“可分配利润”分别核算和管理就可以了，而且名正言顺、通俗易懂。也就是说，应该让“不能分配利润”这一新的概念来代替“资本公积”这一陈旧的错误的概念。
现行的会计理论中关于股东的捐赠资助、政府组织的捐赠资助以及非政府组织或个人的捐赠资助的会计处理方法很不统一，非常混乱。有的计入资本公积、有的计入营业外收入，没有一个规律可遵循，这既说明现行的会计理论的混乱，又给实际会计工作带来了很多麻烦。其实，不管是股东的捐款资助，还是政府组织的捐款资助，或者是非股东非政府组织及个人的捐款资助，只要是有长期条件限制的捐款资助，不管是什么人的捐款资助都是企业不能分配的利润，都必须与企业的资本金一样长期参与企业的资金循环周转，计入企业的“不能分配利润”科目中，而不必作为资本公积来核算和管理；只要是没有长期条件限制的捐款资助，不管是股东捐款资助、政府组织的捐款资助、还是非政府组织及个人的捐款资助，都属于临时的短期的甚至是无条件的捐款资助。这样的捐款资助都属于企业的收益，都应该计入企业的营业外收入等相关收益性科目中，并最终计入企业的可分配利润中。
（三）资本公积是投入资本范畴，不是企业利润形成的，不是企业利润说法的问题
1，“资本公积是投入资本范畴”的说法含义模糊。
“投入资本范畴”是啥意思？对企业会计来说，投入资本就是投入资本金，超过注册资本金以上的资金投入，都是企业的人为运作和操纵，都是企业的一种经营行为，即资本经营活动。与企业的其他生产经营活动一样，都要追求企业所有者的最大经济效益，都必须计算盈亏的，其本身就是一门资本经营的艺术和学问。会计学必须从大量的企业投入资本的现象中，舍弃掉具象，抽出其本质，即注册资金及其实收资本，不能被“投入资本范畴”所蒙蔽，形成不被监督和核算的甚至是逃税的企业第二利润的蓄水池，即资本公积。我们建议国家法律对企业投入资本的具体业务范畴进行规范，避免过于人为操纵，形成不公平的利益漏洞。
2，资本公积“不是企业利润形成的，不是企业利润”。这种说法中的“企业利润”指的仅仅是企业受托经营管理层的以经营利润为核心的净利润总额（2014年前）以及2014年后的其他综合收益，而不是企业的全部利润，是片面的，是错误的。当然，我们承认企业现行的资本公积不是从企业的净利润总额及其他综合收益中直接分配形成的，它本身就是一种企业资本经营形成的利润，是企业利润总额中当然的组成部分。
就资本公积的具体内容来看，无论是股本溢价，还是其他资本公积，其结果都是一种投入资本运作，即资本经营带来的收益、都是盈余、都是溢余、都是利润。只不过是，这是一种不能马上按照投资比例分配离开企业经营的利润，只能留在企业长期积累使用的利润罢了。尤其是企业股本溢价。其理由上面已经做了说明，这里不再赘述。
可见，资本公积的本质，就是一种不能分配，只能留存企业长期积累使用，归股东共同所有的，可转作法定资本金（实收资本）的利润。既然这样，那我们就应该还原其本来利润的面目，取消资本公积的概念，统一使用利润这一概念，将利润分成两部分：可分配利润和不能分配利润。即，
利润总额=可分配利润+不能分配利润
其中：可分配利润，企业应该遵照《公司法》的规定，必须对企业实现的税后利润按照投资比例进行分配。
不能分配利润，企业应该坚持利润不能全额分配的必要性，不能按照投资比例将企业的利润全额分配，那些不能分配的利润只能留存企业长期使用，或者按照法定的程序转增资本金。
这样一来，企业的所有者权益就包括实收资本、不能分配利润、盈余公积和可分配尚未分配利润四个项目组成。其中：不能分配利润指的是现行会计准则中其他综合收益以及资本公积两个项目所包括的内容。盈余公积和可分配尚未分配利润两项都是由可分配利润形成的。盈余公积是从可分配利润中分配固化而来的公共积累，可分配尚未分配利润是等待分配的可分配利润。
由此可见，资本公积一词外延太广泛，包括企业的一切形式形成的积累。现行会计理论中使用这一概念辞不达意，人为缩小了其应有的外延，将简单问题复杂化，神秘化，完全是所谓的会计精英们为了传统意义上的两权分离，以及为了回避利润分配的刚性以及利润的可操纵性的影响，不知道使用可分配利润和不能分配利润这两个正确的概念，因而找不到两个恰如其分的词汇而臆造出来的一个乱词。
三、取消资本公积概念，使用“不能分配利润”概念的好处
取消资本公积的概念，使用“不能分配利润”概念的好处主要表现为以下几面：
（一）取消资本公积的概念，使用“不能分配利润”概念，是理论上的正本清源，还原其本来面目。正如上所述，资本公积的概念是不确切的，是人为的臆造。其本来的实质就是不能分配的利润。从而确保我国会计理论中只有六大会计要素和只有两个会计基本恒等式的理论不倒。否则就乱套了。事实上我国的会计理论已经被那些所谓的会计精英们搞乱套了。例如损益、收益、利得、利润、盈余、资本公积等，一派混沌！用什么日常活动、非日常活动来区分，实际上就是以其人之昏昏，想使人之昭昭，完全是自欺欺人！请问：企业对外投资收益是企业的日常收益，还是企业的非日常偶发收益？当然是企业的非日常偶发收益了。因为没有哪个企业能够天天对外投资，且天天产生收益。为什么企业会计准则不把投资收益列为资本公积，而列入企业利润中呢？这岂不自相矛盾？日常活动与非日常活动只是民间俚语，没有严格的界限，怎能登科学大雅之堂呢？用一个非常模糊的标准做科学的区分，就必然注定其理论是不科学的，不严谨的，甚至是伪科学的。
（二）取消资本公积的概念，使用“不能分配利润”概念，从而恢复利润这一指标的全面综合反映企业经济效益的作用，彻底贯彻全面收益和全面利润原则。长期以来，由于资本公积的存在，利润指标的综合力度越来越小，全面收益和全面利润原则根本没有得到贯彻落实，从而极大地影响了社会公众和有关的部门对企业经济效益的评价和决策。
（三）取消资本公积概念，使用“不能分配利润”概念，能使企业利润表名正言顺，合乎情理。当前（2014年）会计准则规定企业利润表在原来的最后一行“净利润总额”之后又加上了一行“其他综合收益的税后净额”，最后一行汇总得出“综合收益总额”。请问：这是利润表，还是综合收益表？利润总额就是综合收益总额吗？显然，如果按照我们上述的理论解释，这是对的！只是应该把概念统一起来，逻辑关系理顺好，明确地说利润包括其他综合收益就可以了。如果按照当前我国正统的会计理论来解释，这是错误的！既然按照当前的会计理论解释，利润不是收益，为什么会计准则规定利润表既使用利润这一概念，又使用其他综合收益、综合收益总额这两个概念呢？岂能不乱套？明明是利润表，可是其中的最后一行得出的结论却是综合收益总额。这岂不是驴唇不对马嘴吗？
（四）取消资本公积概念，使用“不能分配利润”概念，要求取消“资本公积”账户和“其他综合收益”账户，并在利润账户下设“可分配利润”和“不能分配利润”两个二级明细科目，用来核算企业形成的各种利润的增减变动及其结余情况。即，用“不能分配利润”账户来代替现在的“其他综合收益”和“资本公积”两个账户，来核算企业形成的全部的不能分配利润的增减变动及其结果。这样简单明了，通俗易懂。当然，也可以将“可分配利润”与“不能分配利润”作为两个一级会计科目，用来并行地组织会计的核算。
（五）取消资本公积概念，使用“不能分配利润”概念，能够弥合资产负债观与收入费用观在计算企业业绩——利润问题上的差异。理论界上一直存在两种计算企业利润的观点，即资产负债观和收入费用观。前者是根据资产负债表所有者权益期初余额与期末余额之间的差额来计算企业利润的，后者是根据同一时期企业收入与费用之间的差额来计算企业利润的。二者的区别就在于现行会计准则规定的资本公积科目核算的内容产生的差异。例如企业发生的一些因公允价值变动而造成的企业持有资产的价值变动形成的收益。由于这种尚未实现的收益，现行的会计准则将其计入资本公积中，后来又从资本公积中分离出来，作为“其他综合收益”了，而不是计入利润中，从而产生差异。如果按照我们的上述观点操作，就不会出现这种差异了。
总之，资本公积概念在我国会计理论中一无是处，只有混乱。彻底取消资本公积概念在我国会计理论中的存在，换之以“不能分配利润”概念，不仅能够在会计理论上正本清源，确保六大会计要素、两大会计基本恒等式的理论地位不受干扰，还能确保利润指标能够全面综合地反映企业的经济效益，利润表名正言顺，弥合资产负债观与收入费用观之间的差异等，取得一系列理论上的进步；更重要的是，取消资本公积的账户，使用不能分配利润账户，就等于取消其他综合收益账户，这样能大大地简化会计核算方法，去掉资本公积、其他综合收益等账户晦涩难懂的玄晕，方便广大会计从业人员的学习和应用。
