摘要：会计要素是构成会计系统基本的、重要的、不可缺少的因素。会计系统包含着多种不同层面的会计要素，可从会计工作组织、会计工作环境、会计信息系统、会计对象的不同层面对会计要素的构成进行区分，而作为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润这六大要素中的权益，则应是要素中的核心、本质，具有统驭的地位。企业经营的目的就是确保股东权益的保值和增值，所以企业会计的一切要素都要为此目标的实现而服务。

关键词：权益；会计对象；会计要素

一、会计要素

权益即权力和利益。权益有各种各样的权益，例如：财产权益、自由权益、名誉权益、管理权益等。企业会计学中的权益，指的是企业的财产权益。是指企业中能够用货币可靠计量的归股东所有的所有者权益和归债权人所有的债权人权益的统称，但通常仅仅是指归股东所有的所有者权益。企业的所有者权益和债权人权益，有的能够用货币可靠计量，例如货币资金、应收帐款、存货等流动资产，以及长期投资、在建工程、固定资产、无形资产等非流动资产；有的不能够用货币可靠计量，例如所有者权益和债权人权益投入企业以后所形成的股东之间以及股东与政府、债权人、员工、受托管理者、社会公众之间的协调能力（动员能力）、创造能力、控制能力、信誉感召力等所对应的权益。再如，企业不需购买就可以得到的而且是企业经营所需要的风、水、阳光、空气、场地、道路等资源的使用权所带来的权益。但通常企业的所有者权益和债权人权益指的仅仅是能够用货币可靠计量的所有者权益和债权人权益，不能够用货币可靠计量的权益最终可能转化为能够用货币可靠计量的权益之中。

会计要素是指构成会计系统的基本的重要的不可缺少的因素。通常人们称之为“会计基本要素”。我们认为这是不妥的。不是基本的因素不可能是要素，是会计要素就一定是基本的因素。因此，如果再对会计要素加以强调其基本的含义，称之为“会计基本要素”，只能是画蛇添足。本文直呼其为“会计要素”。

会计系统是一个庞大的由多种要素构成的复杂的统一体，从不同侧面看，会计系统有不同的构成要素。即会计要素多种多样：

（一）从会计工作组织来看

会计系统是由会计工作者、会计工作机构、会计工作法规、会计工作档案等要素组成的系统，因此，这些要素可称之为会计工作组织要素。

（二）    从会计工作环境来看

会计系统包括社会环境下的会计系统（政治、经济、法律、科技、教育、文化、国际交流等）和企业环境下的会计系统（会计办公场所、办公用具、其他各部门之间的依存关系）。因此，这些因素可称之为会计工作环境要素。

（三）    从会计信息系统来看

会计系统一方面包括会计凭证、会计账簿、会计报表三个信息载体方面的要素，另一面包括会计确认、会计计量、会计记录、会计报告四个会计信息处理环节方面的要素。因此，这些因素可称之为会计信息系统要素。

（四）    从会计对象来看

会计系统包括多种不同层次的对象内在构成要素。这要从会计对象的定义谈起。由于这一问题的内容较多，将其做为一个独立的问题进行阐述。

二、会计对象要素的构成体系

什么是会计对象？目前大家普遍的观点有以下两种：

一种是经济业务、经营活动说。这种观点认为“会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动”（《企业会计准则——基本准则》第一章总则中的第四条），也就是说大家普遍地把“企业发生的各项经济业务”或者说是企业发生的“各项生产经营活动”看成是会计的对象。

另一种是资金运动说。这种观点认为会计对象是“社会主义扩大再生产的资金运动”（ 1956年葛家澍《试论会计核算这门科学的对象和方法》）。这一种观点后经葛家澍、易庭源等教授的进一步研究发展为“价值运动说”，他们认为“现代财务会计的对象，确切的提法是企业的价值增值运动”（葛家澍《关于会计基本理论与方法问题》，经济科学出版社1988.3）。

其实这些观点都过于肤浅，没有深入地解剖会计对象的内在构成，因而也就分不清会计对象的不同逻辑层次。我们认为对会计对象的认识，必须至少从以下三个层面进行剖析：

（一）企业会计的对象就是企业经营过程及其发生的各项经济业务及企业行为系统

企业是一个经营组织，也是个经营过程，其过程中必然发生一系列的经济业务。那么，这个企业组织、这个经营过程、这些经济业务都是企业会计的对象。同时企业又是一个行为系统，是一个从成立到消亡的一系列行为过程。在这一过程中，它包括企业设立与登记、企业运营与整合、企业终止与清算三个基本的阶段。在这三个阶段中，包含着许多种企业的基本行为。例如：设立、供应、运输、生产、建造、组装、分拆、维修、研发、销售、转让、置换、借贷、租赁、典当、保险、服务（劳务）、投资（期货与证券）、溢损、报废、消费、纳税、捐赠、分利、清算等。因此企业全部行为系统也是企业会计的对象。由于企业会计对象是由企业上述的这些基本阶段和基本行为组成的。也就是说，这些阶段和行为都是会计对象的组成要素。认识这一点对丰富和发展我国的会计基础理论有着重要意义。事实上，我们的会计学理论对上述企业的种种商业行为，都没有做出严谨的定义，也没有把上述商业行为体系作为会计对象加以深入研究，从而使会计理论存在很大的缺陷。上述商业行为都必将成为不同企业的会计要素。例如工业生产企业，供应、生产、销售三个商业行为就是其三个会计要素，通常设置材料采购、基本生产、商品销售三个会计科目进行会计核算。除此之外，不同的工业企业还会开展其他商业行为，例如研发、运输、建造等，也就产生相应的会计要素。有的企业开展的商业行为多，例如综合性经营的企业，其相应的会计要素就多；有的企业开展的商业行为少，例如专业性经营企业，其相应的会计要素就少。但是无论多少，这些商业行为都是不同企业的会计要素。同时这些商业行为就是这些企业的经济业务

（二）企业会计的对象就是企业的资金运动，或者是价值运动

所谓资金是指财产物资的货币表现，所谓价值是指财产物资中凝结的人类一般的抽象劳动。由于资金和价值的载体，就是财产物资及货币，会计学中称之为资产，因此，资金运动说、价值运动说，实际上指的就是资产运动，也即资产运动说。

企业的资金运动即企业的资产运动，概括来说，就是企业资金(资产)的收入和支出过程。当然这里的收入和支出是广义的概念。具体说来，企业的资金（资产，下同）运动包括资金筹集、资金运用、资金耗费、资金收回、资金分配五个方面。因此这里资金的收入和支出；或者说是资金的筹集、运用、耗费、收回、分配等基本概念，都是会计对象的要素。从“资产 = 权益”这一恒等式来看，资金运动或资产运动说，是从这一等式的左边来描述会计对象的。准确的说是从权益的存在形态和表现形式来描述会计对象的。尽管这是必要的，但是仅此而已是不够的。完善的会计理论不仅要描述事物的现象和外延，而且要揭示事物的本质和内涵。也就是说，完善的会计理论不仅要从会计等式的左边来阐述会计的对象，还要从会计等式的右边来阐述会计的对象。

（三）企业会计对象就是企业的权益（产权）运动

企业会计对象的本质就是企业资金（产）运动过程中所体现的企业权益的变化过程，即企业权益的增减变动过程。这一过程是从企业实收资本设立企业开始，通过负债经营，从而实现企业产权保全和增值的过程。即企业会计对象就是企业的产权运动。

按照资产所有权的归属不同，企业的全部资产可分为负债资产和企业所有者资产，即：资产=负债+所有者权益。这就是说负债和所有者权益也是会计对象的要素。这一观点是从等式的右边来揭示会计对象的，也只有这样，才能揭示出会计对象的真正本质。

从以上三个层次的叙述来看，企业会计对象的完整定义，是指企业行为系统中资产运动所体现的企业权益增减变动过程。从这一定义可以看出，会计对象所包含的三个方面的含义是互相依存的，缺一不可。企业行为是手段，资产运动是桥梁，企业权益增减变动是目的。或者说，企业会计对象就是企业的商业行为推动等式左边的资产运动达到等式右边企业权益保全增值目的的过程。也可以说是，企业会计对象就是在等式右边企业权益保全增值的导向下，通过企业的商业行为，推动等式左边资产运动的过程。导向，既有目的性，又有领导力。这一定义不仅揭示了会计等式左边和右边在数量上的恒等关系，而且指出了在质量上的逻辑关系。等式右边，即企业权益既领导等式左边资产如何运动，又决定其运动的目的，处于主导地位；等式左边，即企业资产运动是等式右边企业权益运动的具体表现和存在方式，处于从属地位。但是这一切都离不开企业商业行为的推动。没有企业商业行为的开展，资产是不会运动的，企业权益的保全和增值目的也就实现不了。会计对象的这一全新定义，对会计基础理论将会产生重大影响。例如什么是会计，会计的对象、会计的目的、会计的职能等，这些问题都应以此为出发点进行相应的调整和完善。

由上可见，会计对象其层面是多样的，其构成要素也是多样的。这些构成要素，我们都可以称之为会计对象要素。它仅仅是会计要素体系中的一个组成部分，而不是全部。只有全面的认识会计要素，才能对会计要素体系得出正确的结论（见图2-1）。

三、权益在会计对象要素中的地位

上面已经谈到了权益在会计对象中的主导地位了，这里就理论界通常关于会计对象要素的说法再作进一步的说明。

理论界关于会计对象要素的认识，通常有以下三种说法：

（一）两要素说，即：资产和权益，且，资产 = 权益；

（二）三要素说，即：资产、债权人权益（负债）、所有者权益，且，资产 = 债权人权益+所有者权益，由于债权人权益即负债，因此，资产 = 负债 + 所有者权益；

（三）六要素说，即：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润，且，资产 = 负债+所有者权益；收入 - 费用 = 利润。

在目前的会计理论中，大家除了把六大会计要素分为静态要素（资产、负债、所有者权益）和动态要素（收入、费用、利润）以外，基本上没有对这六大会计要素内在的逻辑关系做进一步的分析和阐述，甚至很多人将它们并列起来，作为同等重要程度的概念加以使用，其实这是片面的。

按照《企业会计准则-2006》的说法，资产是指“企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有并控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，包括货币资金、应收账款、预付账款、存货等流动资产，以及长期投资、在建工程、固定资产、无形资产等非流动资产。从这一定义很明显的可以看出，这些资产都只是企业权益（包括所有者权益和债权人权益）的具体存在形态和表现形式，属于权益概念的外延部分。而这些资产的本质或者内涵，就是企业的权益，即所有者权益和债权人权益。由此可见，权益是核心，是本质、是内涵，占据统领地位；资产是形式、是现象、是外延，处于从属地位。

按照《企业会计准则-2006》的说法，负债是指“企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”，即企业需要按期偿还的债权人权益。尽管负债需要用企业的货币、实物等资产来偿还，但归根结底是用企业的所有者权益来偿还的。企业的所有者权益是偿还企业负债的根本保证。可见在企业权益中，债权人权益存在的前提是企业的所有者权益，所有者权益处于统领地位，负债处于从属地位，是为所有者权益保值增值服务的。

按照《企业会计准则-2006》的说法，收入是指“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。这就是说，收入是企业所有者权益的组成部分，是企业经营中增值的所有者权益。

按照《企业会计准则-2006》的说法，费用是指“企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利益无关的经济利益的总流出”。这就是说，费用的实质就是通过对资产的直接减少（如支付工资、水电费等）或间接减少（如折旧、摊销、损失等），从而形成的对企业权益并最终对企业所有者权益的减少和损失。

按照《企业会计准则-2006》的说法，利润是指“企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等”，即一定时期企业通过经营增值过程形成的所有者权益的增加净额，当然是所有者权益的组成部分。

由此可见，在上述六大会计要素当中，权益尤其是所有者权益是核心，是本质，是内涵，具有统领地位。资产是权益的存在方式、表现形式；费用是权益损失减少的原因和渠道；收入、利润是权益的形成渠道和组成部分，但他们都是权益概念的外延，具有从属地位。

事实上，权益不仅在会计对象要素中的地位如此重要，而且在其他会计要素中也处于核心地位。因为企业经营的目的就是确保股东权益的保值和增值，所以企业会计的一切要素都要为此目标的实现而服务。既然这样，那么与之相关的会计基础理论就应该以权益为核心进行重新阐述，以丰富和完善会计基础理论。

参考文献：

1.中华人民共和国财政部．企业会计准则--2006[M]．经济科学出版社，2006

2.葛家澍．试论会计核算这门科学的对象和方法[J]．厦门大学学报，1956（2）

3.葛家澍. 关于会计基本理论与方法问题[M]．北京：经济科学出版社，1988

4.崔金勋，许强. 试探讨会计要素的构成[J]. 中国农业会计，2005（2）